Агентский договор: виды и правила
Сущность агентского (посреднического) договора сводится к наличию между 2 сторонами сделки (продавцом и покупателем) третьего лица (посредника), в роли которого могут выступать:
- комиссионер;
- агент;
- поверенный.
Образец договора см. в материале «Агентский договор — образец заполнения для юридических лиц».
Деятельность посредника заключается в осуществлении от своего имени или от имени поручителя (комитента, принципала, доверителя) юридически значимых действий, приводящих к возникновению последствий этих действий у поручителя.
Несмотря на то что в ГК РФ (гл. 52) агентский договор выделяется в самостоятельный вид, он, по сути, объединяет два вида договоров:
- поручения (гл. 49), когда агент выступает от имени поручителя и права/обязанности по сделке возникают непосредственно у поручителя;
- комиссии (гл. 51), когда агент действует от своего имени и он же приобретает права/обязанности по сделке.
Значение для бухучета имеют следующие особенности агентских договоров:
- доходы и расходы по посредническим сделкам возникают у поручителя;
- доходом посредника становится агентское вознаграждение, выплачиваемое ему поручителем;
- полученные посредником в связи с возложенным на него поручением деньги и имущество поручителя являются только средствами для исполнения поручения и в доходах/расходах посредника не отражаются;
- затраты посредника, связанные с исполнением агентского договора и возмещаемые ему поручителем, не составляют доходов/расходов посредника;
- объемы выполненных посредником функций и понесенных им возмещаемых затрат, подтвержденных документами, отражаются в отчете посредника, который является первичным учетным документом для поручителя и считается принятым, если он не имеет возражений по нему.
Проверить агентский договор на риски вам помогут Готовые решения от КонсультантПлюс:
Получите бесплатный доступ к КонсультантПлюс и переходите в Готовое решение для принципала.
А по этой ссылке вы попадете в Готовое решение для агента, если у вас есть доступ к КонсультантПлюс. Если его нет, пробный доступ можно получить бесплатно.
Существуют две основные схемы действий, проходящих через посредника:
- продажи;
- покупки.
При заключении агентских договоров бухгалтерский учет следует организовывать с помощью проводок через счет 76 с детализацией видов расчетов по аналитике. Доходы посредника в зависимости от учетной политики могут формироваться как на счете 90, так и 91.
См. также «Как правильно сделать проводки по агентскому договору».
Учет продаж через агента
Действуя от имени поручителя, агент, по существу, оказывает ему услугу по поиску покупателя. Документы для покупателя оформляются фактическим продавцом, и у него же формируются доходы/затраты по сделке:
- показывается реализация: Дт 62 Кт 90;
- начисляется НДС по агентскому договору с реализации: Дт 90 Кт 68;
- принимаются в затраты услуги агента и возмещаемые ему расходы: Дт 20 (26, 44) Кт 76;
- выделяется и принимается к вычету НДС с услуг агента и возмещаемых ему расходов:
- Дт 19 Кт 76;
- Дт 68 Кт 19;
- осуществляются расчеты с агентом: Дт 76 Кт 51;
О порядке расчетов с агентом читайте в статье «Порядок выплаты вознаграждения по агентскому договору».
- общая сумма затрат, включающая также собственные расходы поручителя, уменьшает доход от реализации: Дт 90 Кт 20 (23, 25, 26, 41, 43, 44).
У агента в этом случае в учете:
- отразится доход по оказанным услугам: Дт 76 Кт 90;
- выделится НДС: Дт 90 Кт 68;
- будут учтены возмещаемые затраты по оказанию услуг: Дт 76 Кт 60;
- поступят деньги от поручителя за услугу и в возмещение затрат: Дт 51 Кт 76.
О том, когда услуги агента не нужно облагать НДС, читайте в статье «Какие услуги посредника не облагаются НДС».
Когда агент действует от своего имени, документы для покупателя оформляет он сам и все расчеты проходят через него. Однако полученный для продажи товар остается собственностью поручителя. Поступающие от покупателя денежные средства также являются средствами поручителя. Вознаграждение, предназначенное ему, агент, как правило, удерживает из полученной от покупателя суммы, прежде чем перечислить ее поручителю.
Для таких агентских договоров бухгалтерский учет организуется по следующим правилам:
- поступление товара, предназначенного для продажи, у агента отразится за балансом проводкой: Дт 004;
- отгрузка будет показана им по полной продажной стоимости в корреспонденции счета расчетов с покупателем со счетом учета расчетов с поручителем: Дт 62 Кт 76;
- одновременно товар спишется с забалансового счета: Кт 004;
- деньги, поступившие от покупателя, учитывают в обычном порядке (в т. ч. по авансам): Дт 51 Кт 62.
Причем обязанность начислить НДС с поступивших от покупателя авансов ложится на поручителя.
Как правильно перевыставить счета-фактуры по агентскому договору читайте здесь.
Через проводки по счету 76 формируется доход посредника и сумма, предназначенная к перечислению поручителю:
- учитывается вознаграждение посредника: Дт 76 Кт 90;
- начисляется НДС на вознаграждение: Дт 90 Кт 68;
- отражаются возмещаемые поручителем затраты посредника: Дт 76 Кт 60;
- итоговая сумма долга перед поручителем перечисляется ему: Дт 76 Кт 51.
У поручителя проводки по продаже и учету затрат будут такими же, как при реализации от его имени, с той только разницей, что величина отгрузки будет соответствовать указанной в документах, составленных на имя покупателя посредником, исчезнет проводка по оплате посреднику и появятся дополнительные проводки по учету отгрузки и оплаты от покупателя:
- передан товар для реализации посреднику: Дт 45 Кт 41 (43);
- в момент продажи переданного товара: Дт 90 Кт 45;
- поступление денег поручителю от посредника (за вычетом его вознаграждения и возмещаемых расходов): Дт 51 Кт 62;
- учет в причитающихся к поступлению от покупателя средствах сумм вознаграждения и возмещаемых расходов, удержанных посредником: Дт 76 Кт 62.
О правилах оформления счетов-фактур при продажах с привлечением посредника читайте в материале «Как оформлять счета-фактуры при продаже товаров через посредника?».
Учет закупок через агента
Если агент действует от имени покупателя, он фактически оказывает ему услугу по поиску поставщика. Документы продавец оформит сразу на поручителя, а услуги посредника покупатель возьмет в затраты:
- получен товар (работы, услуги): Дт 10 (20, 23, 25, 26, 41, 44) Кт 60;
- выделен и принят к вычету НДС по покупке:
- Дт 19 Кт 60;
- Дт 68 Кт 19;
- приняты в затраты услуги агента и возмещаемые ему расходы: Дт 10 (15, 20, 23, 25, 26, 41, 44) Кт 76;
- выделен и принят к вычету НДС с услуг агента и возмещаемых ему расходов:
- Дт 19 Кт 76;
- Дт 68 Кт 19;
- осуществлены расчеты с агентом: Дт 76 Кт 51.
У агента в такой ситуации проводки по отражению дохода будут такими же, как при его привлечении к продажам от имени поручителя.
Агент, действующий при закупках от своего имени, получит документы на приобретение, оформленные на себя. Однако его собственностью ни приобретенный товар, ни средства, которые он получит от поручителя для оплаты покупки, не будут.
Купленный агентом для поручителя товар отразится за балансом: Дт 002.
В балансе покупка будет показана им по полной стоимости приобретения в корреспонденции счета расчетов с поставщиком со счетом учета расчетов с поручителем: Дт 76 Кт 60.
Деньги, поступившие от поручителя и перечисленные поставщику, будут учтены в проводках:
- Дт 51 Кт 76;
- Дт 60 Кт 51.
При передаче товара поручителю он спишется с забалансового счета: Кт 002.
Вознаграждение посредника и суммы, подлежащие возмещению ему поручителем, сформируются следующим образом:
- учитывается вознаграждение посредника: Дт 76 Кт 90;
- начисляется НДС на вознаграждение: Дт 90 Кт 68;
- отражаются возмещаемые поручителем затраты посредника: Дт 76 Кт 60;
- поступают средства от поручителя в оплату вознаграждения и возмещаемых расходов (если они изначально не были получены в объеме большем, чем нужно было оплатить поставщику): Дт 51 Кт 76.
У поручителя проводки по покупке и учету затрат будут такими же, как при приобретении от его имени, с той только разницей, что величина покупки будет соответствовать указанной в документах, составленных на имя посредника продавцом, и расчеты за приобретение пройдут не напрямую с поставщиком, а через посредника:
- получен товар (работы, услуги): Дт 10 (20, 23, 25, 26, 41, 44) Кт 76;
- выделен и принят к вычету НДС по покупке:
- Дт 19 Кт 76;
- Дт 68 Кт 19.
Агентский договор с иностранной компанией – особенности уплаты НДС
Когда российская организация заключает агентский договор с иностранной компанией, НДС ей придется платить, если посреднические услуги оказаны на территории РФ. На этот счет есть отдельное письмо Минфина РФ от 02.12.2011 № 03-07-08/339.
Суть разъяснений финансового ведомства такова: посреднические услуги в рамках подобных соглашений считаются реализованными в том месте, где осуществляет деятельность компания, их оказывающая. В приведенном случае услуги оказывает российская организация в нашей стране, и именно здесь следует применять НДС по 20-процентной ставке.
Итоги
Бухгалтерский учет агентских договоров имеет свою специфику и различается в зависимости от того, участвует посредник в расчетах или нет. Средства и имущество, поступающие к посреднику в связи с исполнением поручения, не учитываются им в балансе и не становятся его доходом.
Добавить в «Нужное»
Агентский договор: проводки
Агентский договор – разновидность посреднического соглашения, по которому одна сторона (агент) за вознаграждение обязуется совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала (или от имени и за счет принципала) (ст. 1005 ГК РФ). О бухучете по агентскому договору у агента и принципала расскажем в нашей консультации.
Бухгалтерские проводки у принципала
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета по агентскому договору в случае приобретения товара через агента.
Сразу отметим, что порядок бухучета у принципала в целом аналогичен порядку приобретения товаров напрямую у поставщика. Однако учитывая, что принципал взаимодействует с поставщиком через посредника, то и взаимоотношения по приобретению товара у него отражаются не через счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывается субсчет «Расчеты по агентскому договору»
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Перечислены денежные средства для исполнения агентского договора | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» | 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. |
| Приобретены товары через агента | 41 «Товары» | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» |
| Учтен НДС по приобретенным через агента товарам | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» |
| Начислено агентское вознаграждение за приобретение товаров | 41 | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» |
| Учтен предъявленный агентом НДС с его вознаграждения | 19 | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» |
| НДС по приобретенным товарам и вознаграждению агента принят к вычету | 68 «Расчеты по налогам и сборам» | 19 |
Учет у агента
Учитывая, что агент действует в интересах принципала и за его счет, вполне логично, что полученное по агентскому договору в пользу принципала в доходах агента не учитывается (п. 3 ПБУ 9/99). Как не учитывается в расходах агента и выбытие активов в пользу принципала по посредническому договору (п. 3 ПБУ 10/99).
Как приобретение товаров для принципала будет отражаться в бухгалтерском учете агента, покажем в таблице.
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Получены денежные средства от принципала для исполнения договора | 51, 52 и др. | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» |
| Начислен НДС с вознаграждения агента, приходящегося на аванс | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» | 68 |
| Перечислено поставщику на приобретение товаров для принципала | 60 | 51,52 и др. |
| Оприходованы товары для принципала | 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» | |
| Отражено исполнение поставщиком обязанности поставить товар | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» | 60 |
| Передан товар принципалу | 002 | |
| Начислено агентское вознаграждение | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» | 90 «Продажи», субсчет «Выручка» |
| Начислен НДС с агентского вознаграждения | 90, субсчет «НДС» | 68 |
| Принят к вычету НДС, начисленный с вознаграждения авансом | 68 | 76, субсчет «Расчеты по агентскому договору» |
Форум для бухгалтера:
Заключение коммерческих сделок через агентов – достаточно распространенная практика современного бизнеса. Бухгалтерский учет агентского вознаграждения отражает положения заключенного гражданско-правового договора с агентом. Структура бухгалтерских проводок должна быть выстроена таким образом, чтобы учесть все его нюансы. В статье мы рассмотрим наиболее важные корреспонденции счетов и приведем практические примеры по учету выплат агентам фирмы.
Подробнее об агентском вознаграждении.
Агентский договор и его особенности
Стороны, подписывающие договор, именуются принципалом (заказчик услуг) и агентом. Бухгалтерский учет агентских договоров, в том числе и вознаграждений по нему, определяется следующими условиями:
- агент действует от имени себя самого или от имени принципала;
- принимает ли участие агент в расчетах;
- хранятся ли товары на складах агента;
- порядок исчисления вознаграждения (в виде процентов от сделки, фиксированная сумма, как часть сумм, полученных от третьих лиц, либо выплатой от принципала и пр.);
- порядок отчетности агента, состав отчетности, периодичность;
- иные значимые нюансы договора.
К договору разрабатывается и прилагается форма отчета агента перед заказчиком услуг. К этому первичному документу прилагается подтверждающая документация – на расходы, возмещаемые агенту и расчет его вознаграждения.
Агентская отчетность – важный фактор, определяющий договор и минимизирующий проблемные моменты по нему. На практике спорные ситуации могут возникать как между сторонами договора (вплоть до судебных исков), так и между фирмой и контролирующими органами в части подтверждения расчетов первичными документами.
Как учесть расходы на выплату агентского вознаграждения в целях налога на прибыль?
Кроме отчета с приложениями, бухгалтер может работать со следующими документами:
- договора, акты, акты накладные – документы контрагента, если агент действует непосредственно от имени принципала (либо их копии, если от своего имени);
- счета-фактуры на вознаграждение агента.
Обратите внимание! Если агент – плательщик НДС, он обязан выставлять счета-фактуры, с начислением на них НДС (НК РФ, ст. 146, п. 1-1, ст. 156, п. 1). Такой порядок действует и в случаях, если товары, предмет купли-продажи, освобождены от НДС (НК РФ, ст. 149, п. 7). Существуют исключения из данного правила (НК РФ, ст. 156, п. 2), например, некоторые медтовары.
Агентское вознаграждение в учете принципала и агента
Вознаграждение агентов напрямую связано в БУ с получением денег, исчислением НДС, оплатой товара, поэтому проводки необходимо рассматривать в комплексе.
Основные схемы корреспонденции счетов у агента будут ниже.
Этот вариант применяется, когда агент работает непосредственно от заказчика. Он не владеет товаром, у него отсутствуют доходы (расходы) по сторонним ТМЦ (ПБУ 9/99):
- ДТ 51 — КТ 76 — поступили деньги от принципала для оплаты сделки (с учетом НДС и вознаграждения).
- ДТ 76 — КТ 90/1 — агентское вознаграждение отражено в учете.
- ДТ 90/3 — КТ 68/2 — НДС с вознаграждения.
- ДТ 60 — КТ 51 — оплачено контрагенту за МЦ для заказчика.
- ДТ 76 — КТ 60 — агентские расходы (возмещаемые) отражены в учете, с НДС.
Товары заказчика учитываются по забалансовому принципу — Д002. После отгрузки заказчику, МЦ списываются с К002.
Схема применяется агентом, при его действиях как посредника:
- ДТ 62 — КТ 76 — выручка согласно договору.
- ДТ 51- КТ 62 — покупатель перечислил деньги.
- ДТ 76 — КТ 51 — перечисление денег за реализованные ТМЦ заказчику (за вычетом вознаграждения).
- ДТ 62 — КТ 90/1 — вознаграждение агента отражено в учете.
- ДТ 90/3 КТ 68/2 — НДС на вознаграждение.
- ДТ 76 КТ 62 — к зачету вознаграждение агента.
Ведется забалансовый учет ТМЦ: Д004 – оприходование ТМЦ на продажу, К004 – списаны реализованные ценности. Учет заказчика услуг, принципала, отражает другую сторону той же сделки. Проводки сходны применяемыми по расчетам с поставщиками, но в них отражена еще и работа агента.
Схема применяется, если агент работает непосредственно от имени тех, кто заказал услуги:
- ДТ 76 — КТ 51 — деньги перечислены агенту на различные цели (покупка ТМЦ, возмещение расходов, вознаграждение).
- ДТ 41 — КТ 76 — товар закуплен через агента (такой же проводкой в стоимость товара добавляется вознаграждение, ТЗР).
- ДТ 19 — КТ 76 — НДС покупной стоимости товара (такой же проводкой учитывается НДС с вознаграждения, ТЗР).
- ДТ 68/2 КТ 19 — НДС на вычет.
Так отражаются операции, если агент работает как посредник в сделке:
- ДТ 51 — КТ 62 — получены деньги от агента (полученные от покупателя).
- ДТ 62 — КТ 90/1 — учтена выручка от агента (по отчету).
- ДТ 90/3 КТ 68/2 — НДС на выручку.
- Д20 (или иной «затратный» счет) — К76 — вознаграждение агента учтено.
- ДТ 19 — КТ 76 — НДС на вознаграждение учтено.
- ДТ 68/2 — КТ19 — НДС, вычет.
- ДТ 90/2 — КТ 20 (иной «затратный» счет) — списаны затраты по услугам агента.
- ДТ 76 — КТ 62 — вознаграждение агента к зачету.
Вопрос: Как отразить в учете организации-агента операции по приобретению недвижимости (здания) для принципала, если по условиям договора агент действует от своего имени, участвует в расчетах и получает агентское вознаграждение на условиях 100%-ной предоплаты?
Посмотреть ответ
Примеры отражения сделок
На практике могут использоваться различные варианты приведенных корреспонденций счетов. Рассмотрим некоторые примеры таких сделок и отражение операций в БУ.
Пример 1 (учет у заказчика)
Компания «Грани» производит изделия из камня. Компания «Меркурий» привлекает для нее клиентов согласно договору ГПХ, вознаграждение – 6% от реализации. По итогам месяца оплата изделия составила 150 000 руб., себестоимость изделий — 100 000 руб.
Вознаграждение агенту в затратах:
- 150 000*6% — (150 000*6% *20%) = 7200,00 руб. Д 20 — К 76 — 7200,00.
- 7200 *20% = 1440,00 — начислен НДС с вознаграждения. Д 19 — К 76 — 1440,00.
- Д 68/2 — К 19 — 1440,00 — принят к вычету НДС с вознаграждения.
- Д 90 — К 20 — 100 000,00 — списана с/ть изделий (в т.ч. и затраты по агентским услугам).
Агентское вознаграждение в расчетах с агентом: 150000*6% = 9000 руб. Доход за вычетом вознаграждения: 150 000 — 9000 = 141000,00 руб. Д 51 — К 62 — 141 000,00 — поступил доход за вычетом вознаграждения. Д 76 — К 62 — 9000,00 — вознаграждение зачтено в счет оплаты от покупателя.
Пример 2 (учет у агента)
Компания «Меркурий» за вознаграждение 5% от проданного (расчет по оплате) товара реализует продукцию компании «Друг» — приспособления для животных. За месяц было отгружено товара на 100 000 руб., в том числе НДС — 16 666,67 руб.
Продано товара на 75 000 руб., в том числе НДС — 12500 руб. Оплата товара — 70 000 руб., в том числе НДС — 11666,67 руб. Затраты агента 250 руб.
Проводки:
- Д 004 — 100 000,00 — товар принят на хранение.
- Д 62 — К 76, К 004 — 75 000,00 — продан товар.
- Д 51 — К 62 — 70000,00 — оплачен товар.
- Д 76 — К 76 (по субсчетам) 70000,00 — отчет заказчику за проданный товар.
- 70000*5% = 3500 руб. Д 76 — К 90/1 — 3500,00 — начислено вознаграждение.
- Д 76 — К 76 — 3500,00 — удержано вознаграждение из дохода по продажам.
- Д 90 — К 68/ндс — 583,33 — НДС в вознаграждении.
- 3500 — 583,33 — 250 = 2666,67 руб. — прибыль агента. Д 90 — К 99/9 — 2666,67.
- 70 000 — 3500 = 66500 руб. выручка за минусом вознаграждения. Д 76 — К 51 — 66500,00 перечисление выручки заказчику услуг.
Вопрос: Организация (принципал) заключила агентский договор с гражданином РФ (не является ИП), который от имени и за счет принципала оказывает на основании доверенности услуги по поиску покупателей на территории Китая. Каков порядок обложения агентского вознаграждения НДФЛ и страховыми взносами?
Посмотреть ответ
Тезисно
Бухучет расчетов между принципалом и агентом зависит от договорных условий. Отчет агента составляет основу бухгалтерской документации по сделкам. БУ ведется на счетах по расчетам контрагентами – 76, 62, с применением забалансовых счетов 002, 004, а также стандартных счетов учета доходов, НДС, денежных средств.
Учет при реализации товаров агентом: руководство для бухгалтеров
Совершая сделки от своего имени в интересах принципала, агент использует свой расчетный счет, но все операции выполняются за счет принципала. Последний снабжает агента товарами и возмещает затраты, произведенные при исполнении договора, в том числе и сопутствующие.
Два варианта
Налогообложению подлежит доля агента в выручке. Это может быть либо фиксированная в договоре сумма, либо постоянный (вычисляемый) процент от суммы сделки. Кроме того, в договоре между агентом и принципалом могут по-разному устанавливаться способы распоряжения денежными суммами, поступившими на счет агента. Последний может:
- дождаться закрытия сделок и затем выставить принципалу счет за свои услуги;
- сразу забрать причитающуюся сумму вознаграждения из денег, полученных от покупателя.
В первом варианте удобнее и проще документооборот, второй вариант требует дополнительных пояснений. Рассмотрим подробнее вариант продаж товаров (работ, услуг) агентом от имени принципала с немедленным присвоением своей доли от полученной выручки.
Немедленные выплаты агенту
Итак, агент действует от своего имени и выручку от продажи товаров принципала зачисляет на свой расчетный счет. В этот момент у принципала возникает финансовое обязательство перед агентом, а у агента – возможность это обязательство погасить. Дело в том, что на агентские соглашения распространяются правила договоров поручений и комиссии (ст. 1011 ГК РФ). И агент вправе удержать причитающееся ему из всех сумм, поступивших за счет принципала (ст. 997 ГК РФ), если это не запрещено договором.
Получив на расчетный счет деньги от покупателя, агент может расценивать их как аванс (письма Минфина России от 21.06.2004 № 03-03-11/103; УФНС России по Москве от 05.12.2007 № 19-11/115925). Агент возмещает свои затраты, произведенные в интересах принципала и забирает сумму вознаграждения. Принципалу переводится часть выручки от продажи за вычетом удержанного вознаграждения и компенсации затрат агента. Их величина согласовывается сторонами или рассчитывается агентом самостоятельно.
Полученные агентом суммы вознаграждения облагаются НДС и налогом на прибыль. То же касается и сумм дополнительной выгоды посредника, и полученного им дополнительного вознаграждения (письмо Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-11/122). На дату получения денег от покупателей на сумму вознаграждения агента начисляется НДС, а принципалу выписывается счет-фактура на предоплату с выделением сумм налога, который принимается к вычету на дату утверждения отчета агента (ст. 168 НК РФ).
При расчете налога на прибыль стоимость товаров, полученных от принципала, и выручку от их реализации агент не учитывает ни в доходах, ни в расходах (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при расчете налога является самая ранняя из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день полной или частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.
Дата отгрузки товаров (оказания услуги) для посредника — день принятия его отчета принципалом. На эту дату агент признает свое вознаграждение и дополнительную выгоду в доходах, на эту же дату возникают налоговые обязательства (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Через расчетный счет агента могут проходить значительные суммы, а через склад – большие объемы товаров, но сложности и споры прежде всего связаны с оплатой услуг посредника. Спорные моменты во многом затрагивают определение налоговой базы и часто появляются из-за неточностей в агентском договоре.
Получена дополнительная выгода
При продаже товара по цене выше согласованной с принципалом у агента образуется дополнительная выгода, она делится пополам между сторонами договора, если в нем не предусмотрено иное.
Дополнительной выгодой не считается продажа по повышенной стоимости, если она стала результатом предусмотренных договором торгов. Дополнительная выгода не имеет отношения к агентскому вознаграждению, тем не менее включается в налоговую базу (на основании п. 1 ст. 156 НК РФ). Такой подход подтверждается и Минфином России. К примеру, в письме ведомства от 12.05.2011 № 03-07-11/122 прямо говорится, что сумма дополнительной выгоды включается в налоговую базу комиссионера и облагается НДС по ставке 18%. А в письме УФНС России по городу Москве от 17.04.2007 № 20-12/035144 рекомендуется включать дополнительную выгоду в базу для расчета налога на прибыль.
Произведены дополнительные расходы
При продаже товаров принципала у агента возникают дополнительные расходы, которые принципал возмещает. В некоторых случаях налоговая инспекция относила такие суммы к агентскому вознаграждению и обязывала исчислять с них НДС.
Официальная позиция по этому поводу отсутствует, но суды обычно принимают сторону налогоплательщика. Судьи указывают, что суммы компенсации расходов посредника, связанных с оказанием посреднических услуг, в налоговую базу не включаются (постановление ФАС Московского округа от 19.11.2007 № КА-А40/11709-07 по делу № А40-9290/07-108-11; ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 по делу № А56-19948/2006.
Что касается налога на прибыль, то в налоговую базу у агента не включаются суммы, полученные в счет оплаты затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не включаются в состав расходов агента по условиям договора (п.9 ст. 251 НК РФ).
То же касается состава расходов агента – суммы возмещения затрат в расходы не списываются, если иное не предусмотрено договором (п. 9 ст. 270 НК РФ). Обратите внимание, что решающим аргументом в возможном споре может стать само агентское соглашение. Но и его может не быть достаточно, ведь инспекция может признать расходы агента, предъявленные к возмещению, недостоверными и экономически неоправданными. Так произошло в споре компании «Хейникен» с Новосибирской ИФНС. Судьи приняли сторону инспекции, признали, что отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не подтверждают произведенных расходов. Дело дошло до ВАС РФ, который в итоге отменил решения нижестоящих судов (Определением от 25.03.2010 № ВАС-17795/09).
Нарушены условия договора
Когда агент нарушает условия договора, принципал вправе применить штрафные санкции, начислить пени за несвоевременно перечисленную выручку. Напротив, в случае успешной работы агент может получить дополнительное вознаграждение. Эти суммы включаются в расходы или доходы агента соответственно. Обычно принципал корректирует сумму агентского вознаграждения при согласовании отчета агента.
У агента несколько принципалов
Сложности могут возникнуть, когда агент продает одному покупателю товары, полученные от разных принципалов. Законодательство требует направлять принципалу копии выставленных покупателям счетов-фактур, а в Журнале выставленных счетов-фактур — делать запись с указанием реквизитов принципала. Но такой возможности ни бумажный, ни электронный формат Журнала не предусматривает. Официальные разъяснения по этому поводу отсутствуют. Поэтому на практике агенты вынуждены дробить исходные счета-фактуры для каждого принципала и делать множество записей в Журнале.
Документооборот у агента-продавца
При реализации покупателям товаров (работ, услуг) принципала агент совершает такие действия:
- выставляет покупателям счета-фактуры и на полученную предоплату, и на проданный товар. При этом в строках 2, 2а, 2б нужно указать реквизиты агента (письма Минфина России от 19.10.2015 № 03-07-14/59665, ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103). Счета-фактуры регистрируются в ч. 1 журнала учета счетов-фактур (но не в книге продаж);
- отсылает принципалу заверенные копии этих счетов;
- регистрирует в ч. 2 журнала учета (но не в книге покупок) счета-фактуры, полученные от принципала;
- выставляет принципалу счета на агентское и дополнительное вознаграждение без регистрации их в журнале выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
Представим описание операций агента при реализации товаров принципала в таблице ниже:
|
Действие |
Проводка |
Документы |
Декларация НДС |
|
Получены товары от принципала |
Д 004 – К ХХХ |
Накладная ТОРГ-12, М-15, 1-Т и др. |
|
|
Получена предоплата от покупателя |
Д 51 – К 62 (с/с «аванс») или Д50 – К 62 (с/с «аванс») |
Платежное поручение, кассовый ордер, чек ККМ. |
|
|
Выставлен счет-фактура на полученную от покупателя предоплату (от имени агента) |
Журнал учета СФ ч.1; в графе 3 ставится «02», в графах 10-11 – реквизиты принципала |
||
|
Выставлен счет-фактура покупателю (от имени агента) |
Журнал учета СФ ч. 1; в графе 3 ставится «01» (если в СФ есть товары агента – «15»), в графах 10-11 – реквизиты принципала |
Раздел 10 |
|
|
Принципалу передана копия счета-фактуры на предоплату, полученную от покупателя |
|||
|
Принципалу передана копия счета-фактуры агента, выставленная покупателю |
|||
|
Поступившая от покупателя предоплата перечислена принципалу за вычетом вознаграждения |
Д 76 — К 51 |
Платежное поручение |
|
|
Задолженность перед принципалом уменьшена на сумму удержанных агентских вознаграждений |
Д 76 – К 76 (с/с «агентские») |
Раздел 3 стр. 010 графа 3 |
|
|
Начислен НДС с вознаграждения, удержанного из предоплаты от покупателя |
Д 76 (с/с «агентские») — К 68 |
Раздел 3 стр. 010 графа 5 |
|
|
Товары проданы покупателю |
Д 62 — К 76 |
Накладная |
|
|
Списана стоимость товаров |
К 004 – Д ХХХ |
||
|
Получен счет-фактура от принципала на предоплату от покупателя |
Журнал учета СФ ч. 2. В графе 3 ставится «02» (если сводный СФ – «28»). Номер и дату счета укажите в графе 12 ч.1 Журнала в соответствующей записи |
||
|
Получен счет-фактура от принципала на проданный товар |
Журнал учета СФ ч. 2. В графе 3 ставится «01» (если сводный СФ – «27»). Номер и дату счета укажите в графе 12 ч.1 Журнала в соответствующей записи |
||
|
Выставлен счет-фактура принципалу на сумму агентских, ставка НДС 18% |
Книга продаж |
||
|
Перечислена принципалу выручка за минусом вознаграждения и дополнительной выгоды посредника |
Д 76 — К 51 (50) |
||
|
Агентское вознаграждение и дополнительная выгода (включая НДС) признаны доходом |
Д 76 (с/с «агентские») — К 90-01 |
||
|
Начислен НДС с вознаграждения и дополнительной выгоды |
Д 90-03 — К 68 |
||
|
Принят к вычету НДС, начисленный при удержании вознаграждения из аванса от покупателей |
Д 68 — К 76 |
||
|
Аванс, полученный от покупателей, зачтен в оплате |
Д 62 – К 62 (с/с «аванс») |