Аудит по решению руководства аудируемого лица

Компания работает, получает неплохой доход и прибыль, имеет определенный успех на рынке. Во время работы не обходится без трудностей и ошибок. Выявить проблемные места, слабые и сильные стороны бизнеса, принять правильные, обоснованные решения и даже предотвратить возможные административные взыскания или судебные процессы помогает регулярный аудит финансово-хозяйственной деятельности. Что это такое, какой бывает аудит, как он проводится и в какой ситуации это является обязательным для фирмы, разбираем в сегодняшней статье.

Что такое аудит

Согласно пункту 3 статьи 2 Федерального Закона от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, аудит – это независимая проверка бухгалтерской документации организации, проводимая для оценки достоверности финансовых отчетов за определенное время.

Говоря проще, в ходе аудита осуществляется проверка конкретного направления хозяйственно-экономической и финансовой деятельности предприятия с целью определения его эффективности, достоверности документации и ее соответствия нормативным актам с подведением итогов такого анализа в форме аудиторского заключения.

История аудита

Слово «аудит» произошло от латинского слова audio, т. е. «слышу». Предполагается, что потребность в аудиторской проверке возникла с появлением денежных и товарообменных отношений. Первые подтверждения проведения таких проверок датируются периодом с 1045 до 221 гг. до н. э.  на территории современного Китая. Китайцы в то время смогли выстроить общегосударственную финансовую систему, которая предполагала формирование четкого бюджета и полноценный аудит всех правительственных отраслей.

Большой вклад в развитие аудиторской сферы внесли афиняне. В 5 ст. до н. э. в Древней Греции был создан орган народного собрания, на который возлагался контроль всех доходов и расходов государства. Древние римляне, в свою очередь, придумали и внедрили систему составления документов учета. Работники, которые этим занимались, назывались «квесторами» и были обязаны отправлять свои отчеты в Рим, где проводились мероприятия, схожие с нынешней консалтинговой деятельностью.

В 1862 году в Великобритании регулирование аудита было предусмотрено на государственном уровне. В 1867 году закон о проверках компаний ревизорами был принят во Франции.

В XX столетии требования к аудиторским проверкам стали ужесточаться на фоне многочисленных требований инвесторов, которые теряли деньги из-за банкротств предприятий. Во второй половине прошлого века аудиторы стали не только осуществлять проверки, но и предлагать услуги для помощи в бухгалтерском учете, внедрять новые системы управления предприятием, контроля качества, автоматизации учета и выполнять иную смежную работу.

Интересные факты

• Термин «аудитор» появился в начале 14 века, он определялся должность человека, который специализировался на процедурах проверки.
• В древности бухгалтерский учет хоть и велся, однако ему практически не придавалось значения.
• В 12 столетии аудиторская проверка была проведена в Лондонском Сити.
• В 1130 году был создан архив Казначейства Англии и Шотландии.
• Мировой экономический кризис (30-е годы 20 века) привел к значительным изменениям в правовом регулировании аудита. В Америке появилась комиссия по контролю операций на бирже и ценным бумагам, которая фактически занималась аудитом.
• В России обязательными аудиторскими проверками (они носили название «ревизия») занимались ревизоры. Аудиторы появились в период правления Петра I, при этом слово «аудитор» трактовался как «слушающий». Ревизор и аудитор – две разных должности.
• Аудиторская деятельность в современной Российской Федерации получила правовой статус в 1993 году в силу выхода соответствующего закона.

Зачем собственнику аудит

Финансовая отчетность является подтверждением соблюдения фирмой законодательных требований в области финансов, отражает реальную картину эффективности бизнес-процессов и всей организации. Поэтому в регулярных аудиторских проверках заинтересованы в первую очередь владельцы бизнеса.

Аудиторская проверка позволяет предпринимателю:

• проверить, насколько верно и грамотно ведется финансовая, в том числе бухгалтерская отчетность на предприятии;
• убедиться в правильности ведения бизнеса;
• вовремя выявить и устранить возможные факты нарушения сотрудниками норм законодательства в области финансов и бухгалтерии;
• проконтролировать корректность отражения данных в отчетах;
• избежать вопросов со стороны налоговой, трудовой инспекции и иных контролирующих организаций.

Пользователями финансовой отчётности являются:

• руководители и сотрудники, их представители;
• инвесторы, их представители;
• подрядчики и поставщики;
• заказчики и покупатели;
• займодатели (в т. ч. банковские структуры);
• представители органов власти;
• представители общественности.

Виды аудита

Существует множество видов аудита, все они досконально изучены. Классифицируют аудиторские проверки по разным признакам. В этой статье постараемся привести максимально полный перечень их видов.

В зависимости от проверяющей стороны

• Внутренний аудит. Проводится специалистами штатной аудиторской службы либо штатного аудитора при наличии такого сотрудника в организации.
• Внешний аудит. Осуществляется сторонними аудиторскими компаниями или отдельными аудиторами по договору.

В зависимости от обязательности проведения

• Обязательный аудит. Является необходимым в случаях, предусмотренных законодательством, а также может проводиться по поручению государственных организаций.
• Инициативный аудит. Осуществляется по решению руководства компании на основании договора.

В зависимости от типа проверки

• Фактический аудит. Предполагает обязательное присутствие на объекте аудиторов с целью опроса сотрудников всех рангов, проведения процедуры инвентаризации.
• Камеральный или документальный аудит. Подразумевает изучение сводной и первичной бухгалтерской документации без присутствия эксперта на объекте.

В зависимости от решаемых задач

• Производственный, он же управленческий аудит. Оценка управления организацией, эффективности производства, производительности, финансовых инвестиций, совершенствование качества деятельности, связанной с производством.
• Аудит финансовой отчетности. Анализ и оценка финансовых документов и иных материалов на предмет их соответствия правилам бухучета и другим общепринятым критериям.
• Аудит хозяйственной деятельности. Комплексный анализ конкретных направлений деятельности предприятия.
• Аудит на соответствие требованиям. Проверка хозяйственной и финансовой работы организации с целью контроля ее соответствия требованиям законодательства или установленным правилам.
• Специальный аудит. Проверка соблюдения правил, норм и установленных процедур при решении определенных вопросов в рамках деятельности фирмы.

В зависимости от времени реализации

• Первоначальный аудит. Проводится впервые для данной компании.
• Согласованный аудит. Проводится в организации повторно или регулярно.
• Оперативный аудит. Короткая проверка, по результатам которой дается общая оценка состояния внутренних дел бизнеса.

В зависимости от характера проверки

• Системно-ориентированный аудит. Выполняется с учетом данных о системе внутриорганизационного контроля.
• Подтверждающий аудит. Нужен, чтобы оценить и подтвердить достоверность бухгалтерской, финансовой документации.
• Аудит на основе риска. Работа аудитора сосредоточена в сферах, в которых присутствует невысокий риск.

В зависимости от метода

• Сплошной аудит. Подробно проверяется вся финансовая и бухгалтерская отчетность.
• Выборочный аудит. В рамках аудита проверке подлежит лишь малая часть необходимых отчетных документов.
• Комбинированный аудит. Детальной проверке подлежат отдельные рискованные операции, все остальные рутинные операции проверяются выборочно.

Виды услуг аудита

Аудиторские услуги также делятся на виды. Вот большинство из направлений работы аудиторов:

Виды аудиторских услуг	Что проверяют
Общие
Финансовый аудит	Экономическое состояние субъекта
Инвестиционный аудит	Показатели профессиональных членов инвестиционных фондов, участников рынка ценных бумаг
Промышленный аудит	Объемы и качество выполняемых или выполненных работ
Управленческий аудит	Система управления коммерческой, производственной, социальной деятельностью предприятия
Узкоспециализированные
Налоговый аудит	Налоговая и бухгалтерская отчетность
Операционный аудит	Хозяйственные операции, хозяйственная система, методы ее функционирования, целевые программы, сметы
Аудит отдела продаж	Процесс работы системы продаж в комплексе
Аудит расходов	Финансовые показатели субъекта из отчетности в разрезе расходов
Кадровый аудит или аудит персонала	Эффективность имеющейся на предприятии системы управления персоналом
Аудит сайта	Содержание интернет ресурсов
PR аудит	Внутренние и внешние коммуникации компании / проекта / PR-акции
Экологический аудит	Соблюдение требований в сфере экологической безопасности, охраны окружающей среды и экологического менеджмента
Юридический / правовой аудит	Финансовая деятельность в сравнении с предписанными законами, правилами или условиями
Ценовой аудит	Экономические, технологические, технические характеристики товара, услуги, работы инвестиционного проекта

Методы аудита

Аудиторы в своей работе практикуют использование различных методов сбора информации и проведения проверок разными путями. Все они регламентированы внутренними правилами компании или прописаны в нормативных актах. При выборе того или иного метода эксперты руководствуются поставленными целями и задачами в рамках договоренностей с аудируемой организацией.

Методы фактического контроля:

• инвентаризация или присутствие аудитора при ее проведении;
• визуальные наблюдения:
  • анкетирование;
  • обследование объектов;
  • тестирование;
  • хронометраж;
  • иллюстрация рабочего процесса;
  • служебное расследование;
• экспертные оценки:
  • эксперименты;
  • экспертизы;
  • контрольный замер или запуск;
  • химико-лабораторный анализ;
  • технологический контроль.

Документальные методы:

• исследование документов на предмет:
  • содержания;
  • оформления;
  • соответствия законодательству в последней редакции;
• информационное моделирование:
  • аналитические проверки;
  • встречные проверки;
  • обратный счет;
  • взаимный контроль операций;
  • логические проверки;
  • прослеживание;
  • контрольные сличения;
• камеральные проверки для определения фактов взаимоувязки данных учета с бухгалтерской, финансовой и прочей отчетностью.

Расчетно-аналитические методы:

• экономический анализ;
• статистические расчеты;
• экономико-математические методы.

Общенаучные методы:

• законы формальной и диалектической логики:
  • единства и борьбы противоположностей;
  • перехода количественных изменений в качественные;
  • противоречия;
  • тождества;
  • отрицания отрицания;
  • исключенного третьего;
• категории диалектической логики:
  • дедукция;
  • синтез;
  • анализ;
  • индукция;
  • аналогия;
  • абстрагирование;
  • эксперимент;
  • моделирование;
• общенаучные подходы:
  • комплексность;
  • объективность;
  • историчность;
  • системность.

Нормативно-правовые методы:

• гражданско-общественные;
• административно-правовые.

Собственные методы:

• методы существенности;
• специальные методы.

Эмпирические методы:

• сводки;
• группировки;
• средних величин;
• рядов динамики;
• индексов;
• элиминирования;
• детализации;
• балансового метода;
• графического метода.

Заимствованные методы:

• бухгалтерского учёта;
• теории вероятности;
• эконометрики;
• математических методов анализа;
• статистики;
• менеджмента;
• информационных технологий;
• теории денег и др.

Понятие аудиторской проверки

Аудиторская проверка – это комплекс мероприятий по сбору, оценке, анализу аудиторских доказательств с последующим выражением аудиторской оценки в виде заключения (для обязательных проверок) или отчета о достоверности данных, эффективности и корректности работы экономического субъекта (организации), а также рекомендациями по ликвидации возможных сложностей.

Чаще всего аудиторская проверка требуется после смены главного бухгалтера, собственника компании или состава ее учредителей.

Не стоит путать термины «аудиторская проверка» и «аудиторская деятельность» – это два разных понятия. Под аудиторской деятельностью подразумевают все аудиторские услуги, включая проверки и сопутствующие виды работ.

Этические принципы аудита:

• открытость и честность;
• объективность;
• тщательность и компетентность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение.

Нормативная база, которой руководствуются аудиторы:

• МСА – международные стандарты аудиторской деятельности (действуют с 2018 года);
• стандарты организации (не должны противоречить МСА);
• ФСАД – федеральные стандарты аудиторской деятельности до законодательного принятия МСА (ранее 2018 года);
• кодекс профессиональной этики аудиторов.

Цели и задачи аудиторских проверок

Аудит, инициированный самой организацией, проводится с целями и ради выполнения задач, которые ставит руководство или собственник аудируемого субъекта. Вот некоторые примеры задач и целей, с которыми осуществляется инициативный аудит.

• проверка достоверности финансовой, бухгалтерской, налоговой отчетности;
• выявление возможных фактов злоупотребления руководящими сотрудниками;
• оценка учетной политики на предмет актуальности;
• анализ договоров на предмет гражданско-правовых и налоговых рисков;
• анализ кредиторской и дебиторской задолженности, всех денежных потоков, выявление причин недополучения денежных средств;
• проверка наличия налоговых рисков, анализ резервов, получение рекомендаций по их улучшению.

Обязательный аудит проводится с целью получения аудиторского заключения и предоставления его заинтересованным лицам, а также в контролирующие и надзорные органы. Такое заключение является подтверждением достоверности прилагаемых бухгалтерских бумаг.

Чтобы при проведении обязательного аудита получить максимум пользы, рекомендуется разработать и предоставить аудиторам индивидуальное техническое задание, в которое будут включены дополнительные проверки и процедуры, осуществляемые в интересах компании.

При этом может проводиться не только стандартный, но и системный комплексный аудит. Он более глубокий и обширный, а также проводится в несколько этапов, что позволяет по мере выявления ошибок сразу их устранять.

Кто такой аудитор и как его выбрать

Аудитор – это компания или независимый специалист, который осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности предприятия за конкретный период с целью защиты владельца бизнеса и всего общества от недостоверной информации.

Согласно Федеральному Закону «Об аудиторской деятельности», аудитор имеет право предоставлять следующие услуги:

1. Постановка бухгалтерского учета в организации, ведение, составление, восстановление бухгалтерской отчётности, консультирование бухгалтеров и руководителей по бухгалтерским вопросам.
2. Постановка налогового учета, ведение, составление, восстановление налоговых деклараций и расчетов, консультирование по вопросам уплаты налогов и налогообложения.
3. Управленческое консультирование по вопросам ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая реорганизацию и приватизацию экономического субъекта.
4. Оценочная деятельность.
5. Внедрение информационных технологий, автоматизация бухгалтерского учета.
6. Юридическая помощь в рамках аудиторской деятельности, в т. ч. юрист предоставляет правовые консультации, представление интересов клиента при обращении в таможенные органы, налоговую инспекцию, органы местного самоуправления и государственной власти, административные и гражданские суды.
7. Составление бизнес-планов, разработка инвестиционных проектов, их анализ.
8. Экспериментальная и научно-исследовательская работа в сферах, которые связаны с аудиторской деятельностью, распространение их результатов в бумажном и электронном вариантах.
9. Обучение в сферах, связанных с деятельностью аудиторов.

Отличие аудиторов от ревизоров прежде всего во взаимоотношениях с клиентом, подходе к работе и выводам, которые делаются по результатам проверки.

Аудитор не только проверяет показатели и документы аудируемого лица, но и инициирует способы оптимизации внутренних процессов, устранения ошибок, а также оказывает ряд иных полезных для клиента услуг.

В настоящее время обязательный аудит можно заказать исключительно в независимом аудиторском агентстве. Такая организация должна состоять в СРО и присутствовать в реестре, который размещен на сайте Минфина.

Выбирают аудиторскую фирму акционеры или владельцы бизнеса. Также на общем собрании должны быть установлены сроки проведения проверки. Размер оплаты услуг аудиторской организации утверждается на совете директоров ООО или АО.

В каких случаях аудит обязателен

Случаи проведения аудиторской проверки в обязательном порядке регламентируются Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности». Согласно ему, проведению обязательного аудита подлежат:

• акционерные общества (АО);
• объединения страховщиков и страховые компании;
• банки и кредитные организации;
• негосударственные фонды;
• клиринговые фирмы;
• биржи и профессиональные участники рынка ценных бумаг;
• организаторы торговли;
• компании с суммой активов на балансе свыше 60 млн рублей на конец предыдущего года;
• предприятия, получившие в предыдущем году выручку от сделок в сумме более 400 млн руб. (экспортные пошлины, акцизы и НДС не учитываются).

Если компания подпадает хотя бы под одну их указанных категорий, в ней должен проводиться обязательный аудит.

Как проводится аудиторская проверка

Проведение аудиторской проверки имеет множество особенностей: от планирования и выбора аудиторской компании до непосредственного сбора информации и подведения итогов. В этом разделе статьи рассмотрим все, что касается этого процесса.

Когда проводить проверку

Конкретные сроки проведения обязательного аудита на законодательном уровне не установлены. В статьях прописано лишь, в какие сроки юридические лица обязаны предоставлять заключения по обязательному аудиту: до 31 декабря, следующего за отчетный год, но не позднее 10 рабочих дней с момента получения документа.

Желательно проводить аудит заранее. Рекомендуется получить аудиторское заключение до итогового годового собрания акционеров, на котором собственникам предоставляется отчетность. Для акционерных обществ (АО) предельный срок такого собрания – 30 июня, для ООО – 30 апреля.

Чтобы была возможность вносить корректировки в документацию по итогам аудита, лучше планировать поэтапный аудит в течение года. Установлен срок для исправления отчетности – до 10 рабочих дней после внесения изменений в документ учета и не позже срока проведения годового собрания. Корректировать утвержденную отчетность нельзя.

Инициативный аудит может проводиться в любое время по желанию руководства компании. Форма, объекты и сроки проверки также носят свободную форму.

Подготовка к будущей аудиторской проверке

Сдача ежегодной отчетности требует точности и достоверности всех данных. Чтобы убедиться в этом и избежать санкций из-за ошибок в отчетах, а также успеть сдать их в срок, многие компании предпочитают приглашать в помощь бухгалтеру независимых аудиторов.

Подготовка к аудиту предполагает:

• приведение в соответствие первичных документов;
• оформление бухгалтерской отчетности;
• проверку наличия всех необходимых форм в отчетности.

Список документов, предоставляемых для проверки, не регламентируется, даже если речь идет о процедуре обязательного аудита. Аудитор перед началом проверки предоставляет перечень необходимых бумаг. В него могут входить приказы, накладные, расчетные ведомости, акты, налоговые и даже учредительные документы. При этом он может запросить посмотреть абсолютно любые бумаги предприятия для отслеживания данных о себестоимости и иных показателей.

Этапы аудиторской проверки

Порядок аудиторской проверки предприятий прописан в нормативных документах МСА 200 и МСА 300. Он актуален как для обязательного, так и для инициативного аудита финансовой отчетности (в т. ч. бухгалтерской), но в остальных случаях аудиторы тоже руководствуются этими стандартами с поправками на перечень проверяемых документов.

Выделяют 6 этапов проведения аудиторской проверки:

1. Предварительное планирование. На первоначальном этапе аудитор:

• знакомится с организацией, которую предстоит проверять;
• уточняет цели и задачи;
• определяет обязанности и фронт работ;
• согласовывает с руководством заказчика функции и сроки проверки, формы отчета;
• уточняет необходимость составления аудиторского заключения;
• подбирает специалистов, которые ранее уже работали с подобным бизнесом и хорошо подготовлены;
• согласовывает стоимость услуг.

1. Составление плана и программы аудита. Это необходимо для повышения эффективности проверки и ускорения процесса. Здесь учитываются виды работы и последовательность их выполнения с оглядкой на то, в каком именно состоянии находится система внутреннего контроля организации.
2. Подписание договора. На основании плана заключается договор между аудитором и аудируемым лицом на проведение проверки. Составляется техническое задание, в нем должен быть отражен ранее согласованный фронт работ.
3. Аудиторская проверка. В рамках непосредственных работ аудитор:

• Изучает содержание учредительных документов предприятия, разрешения, лицензии;
• оценивает, насколько корректно прописана учетная политика организации, учитываются ли нюансы ее деятельности;
• руководствуясь специальными методиками и инструментами, проводит выборочную проверку расчетов, регистров налогового и бухгалтерского учета, первичной документации, аналитических справок;
• проводит контрольную инвентаризацию, если на фирме числится много имущества;
• анализирует показатели бухгалтерской, налоговой отчетности, проверяет их на соответствие данным учета;
• оценивает деятельность организации на соответствие ее документации требованиям законодательства.

В процессе проведения данных работ представители аудиторских организаций собирают аудиторские доказательства, которые позднее лягут в основу заключения и рекомендаций.

1. Выводы и рекомендации. По итогам аудита специалисты предоставляют заказчику информацию обо всех недостатках, ошибках, пропусках, уведомляют о том, есть ли налоговые риски. Сообщают о возможных последствиях для компании и дают рекомендации по устранению проблем и снижению рисков. Допускается как письменная (отчет), так и устная форма предоставления такой информации по договоренности с заказчиком. Как правило, письменный отчет включает:

• используемые методы аудита;
• рекомендации по корректировкам политики учета, которые могут сказаться на бухгалтерской, финансовой отчетности;
• предложения и советы по изменениям отчетности;
• выявленные нюансы и неточности (ошибки, необоснованные действия сотрудников, руководства и т. д.), на которые стоит обратить внимание;
• точное название документа, в котором обнаружена проблема;
• ссылка на документ, который регламентирует этот вопрос;
• возможные санкции в случае неустранения нарушений;
• рекомендации по исправлению нарушения.

1. Аудиторское заключение. Выдается заказчику по итогам аудиторской проверки. В нем приводится официальная оценка состояния бумаг и достоверности представленных в отчетах данных. В заключении отсутствуют конкретные выявленные проблемы и рекомендации, делаются лишь общие выводы.

Если аудит проводится с присутствием специалистов в офисе компании, важно предоставить им рабочие места и открыть доступ к информационным системам предприятия в режиме гостя (без возможности вносить изменения).

Как выбрать аудиторскую компанию

На рынке аудиторских услуг высокая конкуренция, поэтому выбирать фирму, которая будет проводить аудиторскую проверку, необходимо тщательно. Приводим в статье основные моменты, которые помогут найти и выбрать хорошую аудиторскую контору.

• Рейтинги аудиторских групп и компаний. В них данные за прошлый год публикуются в середине текущего года.
• Стоимость аудита. Следует придерживаться золотой середины, не пытаясь сильно сэкономить, но и не переплачивая за бренд или лишние процедуры.
• Рекомендации. Сарафанное радио в этой сфере работает очень хорошо. Письменные рекомендации почти всегда являются подтверждением профессионализма аудиторов.

Профессиональная аудиторская фирма обычно имеет штатную команду аудиторов, предлагает большой перечень услуг и активно делится своим опытом. Желательно разглядеть эти черты до заключения договора.

Что такое аудиторское заключение

Выше в статье мы писали, что по итогам проверки может выдаваться аудиторское заключение. Разберем, что же это такое.

Аудиторское заключение – это официальный документ, выдаваемый аудитором аудируемому лицу по итогам проведения аудита и содержащий мнение аудитора в установленной форме о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия.

Заключение содержит:

• наименование: «Аудиторское заключение»;
• адресат, для которого предназначен документ, например, акционеры АО, участники ООО, другие лица;
• информацию о проверяемом субъекте: наименование, номер гос. регистрации, местонахождение;
• информация об аудиторской фирме / индивидуальном аудиторе: наименование фирмы или ФИО аудитора, номер гос. регистрации, местонахождение, номер в реестре, контакты для связи и т. д.;
• список аудируемых документов за заданный период (с указанием периода);
• информация о работах, которые были проведены при аудите для выражения мнения о достоверности отчетности;
• мнение аудитора или аудиторской компании о достоверности финансовой (в т. ч. бухгалтерской) отчетности проверяемой фирмы с указанием обстоятельств, влияющих на ее достоверность;
• результаты аудита в соответствии с законодательством;
• дата выдачи аудиторского заключения.

Существует несколько видов аудиторских заключений.

• Немодифицированное мнение или безусловно положительное – выражается, когда отчетность полностью отражает фактическое положение дел и соответствует всем правилам.
• Модифицированное мнение – делится на:
  • мнение с оговоркой – проверка показала факты искажения статей отчетности или в ходе нее не было получено достаточно оснований, чтобы подтвердить их отсутствие;
  • отрицательное мнение – были обнаружены значительные искажения, которые затрагивают несколько форм отчетности;
  • отказ от выражения мнения – по факту аудита не были получены доказательства, достаточные для выражения мнения о комплексном и существенном влиянии невыявленных искажений отчетности.

Даже если аудитор отказывается выражать мнение по итогам проверки, это считается полноценным аудиторским заключением.

Стандарты и нормативные документы аудиторской деятельности

Деятельность аудиторских контор строго регулируется со стороны законодательства. Ниже рассмотрим четырехуровневую систему нормативных документов.

Документы 1-го уровня:

• Указы Президента России;
• Постановления Правительства России;
• Законодательные акты РФ.

Документы 2-го уровня:

• Федеральные стандарты (правила) РФ с едиными требованиями к порядку ведения аудиторской деятельности, оценке качества и оформлению аудита и сопутствующих услуг, порядку подготовки специалистов и оценки их квалификации. 11 правил первой и второй очереди утверждены Правительством России и являются обязательными.

Документы 3-го уровня:

• Внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений;
• Нормативные акты отдельных ведомств и министерств РФ по осуществлению и организации аудита.

Документы 4-го уровня:

• Собственные стандарты аудиторских фирм или индивидуальных аудиторов, которые разрабатываются с учетом своей практики и нормативных актов предыдущих трех уровней.

Вот основные нормативные документы, которыми регламентирована аудиторская деятельность в РФ:

• Федеральный Закон от 03.07.2016 N 360-ФЗ (О внесении сведений о членстве в СРО и о результатах обязательного аудита);
• Постановление Правительства РФ от 11.06.2015 N 576 (Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории России);
• Приказ Минфина РФ от 05.08.2015 N 122н (Об утверждении Порядка проведения экспертизы применимости документов, содержащих международные стандарты аудита, на территории России);
• Информационное сообщение Минфина России от 01.12.2015 (О международных стандартах аудита);
• Федеральный Закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ (Об аудиторской деятельности);
• Федеральный Закон от 01.12.2014 N 403-ФЗ (О выполнении требования к количеству членов саморегулируемой организации аудиторов);
• Федеральный Закон от 30.12.2008 307-ФЗ (Статья 18. Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов);
• Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в РФ;
• Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте России.

Какие ошибки чаще всего находят аудиторы

Проводя аудит финансового состояния организации, специалисты находят многочисленные погрешности и ошибки. К самым частым из них относятся:

• бесконтрольное формирование бухгалтерской отчетности или недостаточный контроль за этим процессом;
• составление бухгалтерской отчетности за год без предварительной инвентаризации;
• несоблюдение периодичности и сроков проведения инвентаризации, порядка фиксации ее результатов в документах;
• несоблюдение сотрудниками порядка ведения учета, прописанного в учетной политике фирмы;
• не предусмотрены резервы (по отпускам, сомнительных долгам, под удешевление материальных ценностей);
• отсутствует резервный капитал у АО и других организаций, устав которых предусматривает его создание.

Часто задаваемые вопросы

Да, часто аудит инициирует само предприятие (его руководитель или собственник). Обычно его проводят при смене главного бухгалтера, директора, а также когда есть сомнения в корректности ведения учета и его достоверности.

Да КоАП предусматривает штраф в случае первичного отсутствия обязательного аудиторского заключения в размере от 5 до 10 тыс. руб. для должностных лиц. Если нарушение повторяется, сумма достигает 20 000 руб. или применяется дисквалификация должностного лица на срок от 1 до 2 лет.

При непредоставлении аудиторского заключения акционерам предусмотрен штраф для компании от 500 до 700 тыс. руб., для руководителя – от 20 до 30 тыс. руб.

Также за несвоевременное раскрытие информации или ее непредоставление (в случае непередачи в налоговый орган и неразмещения в Едином федеральном реестре сведений о фактах деятельности экономических субъектов) предусмотрены финансовые санкции. Сумма составляет от 5 до 10 тыс. руб. При повторном нарушении – от 10 до 50 тыс. руб. или дисквалификация работника на срок от 1 до 3 лет.

Аудит может проводиться независимой аудиторской конторой, в штате которой есть специалисты-аудиторы. Для осуществления такой деятельности аудитор должен сдать экзамен, получить аттестат и вступить в СРО.

Аудируемая компания имеет право поставить собственные задачи перед аудитором, которые дополнят и расширят обязательную проверку. Таким образом, фирма сможет получить не только аудиторское заключение, но и комплексную информацию по интересующим вопросам, а также рекомендации по устранению возможных недочетов.

Заключение

Аудит – это не просто способ отчитаться о деятельности компании перед контролирующими и надзорными органами. Это реальная возможность провести комплексное исследование финансовой, бухгалтерской работы на предприятии, получить детальный разбор каждой проблемы с профессиональными рекомендациями по ее устранению. Специализированные аудиторские конторы имеют лицензию и несут ответственность за результаты своей работы и выданные заключения. Поэтому, выбирая фирму, которая будет проводить проверку, важно делать ставку на профессиональных специалистов.

Нашли ошибку в тексте? Выделите нужный фрагмент и нажмите
ctrl
+
enter

Екатерина Лащинина, менеджер департамента методологии аудита ФБК Grant Thornton Переход российских аудиторов на МСА принес ряд изменений как для них самих, так и для их клиентов. Как определяются ключевые вопросы аудита и какая информация раскрывается по ним в аудиторском заключении? Какие дополнительные обязанности появились у аудитора в части взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление, и о чем он должен их информировать?

Традиционно на Новый год вступают в силу многочисленные изменения в различных нормативных правовых актах. Но для аудиторского сообщества новый 2017 г. принес глобальные изменения: начиная с этого года аудиторская деятельность в нашей стране осуществляется в соответствии с МСА. Правда, Минфин России сделал небольшую поблажку аудиторам: если договор на проведение аудита был заключен до 2017 г., то аудитор вправе проводить аудит по такому договору в соответствии со стандартами аудиторской деятельности, действовавшими до вступления в силу МСА.

Вряд ли переход на МСА в нашей стране можно назвать революционным. Дело в том, что федеральные стандарты аудиторской деятельности, действовавшие ранее в РФ, были основаны на МСА. Однако отечественные стандарты аудита не успевали за изменениями, вносимыми в международные стандарты. В результате наши стандарты не в полной мере соответствовали международной практике аудита и не совсем отвечали текущей экономической ситуации.

Таким образом, основные изменения в связи с переходом на МСА связаны не столько с отличиями от действовавших российских стандартов аудита, сколько с последними изменениями в самих МСА. А изменения эти вполне можно охарактеризовать как глобальные и революционные. В настоящей статье рассмотрены следующие новации в МСА, затрагивающие вопросы взаимодействия аудитора и аудируемого лица:
— новый формат аудиторского заключения;
— взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление.

Новый формат аудиторского заключения
Изменение формы и содержания аудиторского заключения стало революционным не только для российских аудиторов, но и для мирового аудиторского сообщества.

Результат налицо!
Мнение аудитора теперь представлено в начале аудиторского заключения (ранее раздел «Мнение» был в конце). Данное изменение вполне логично и подчеркивает важность мнения аудитора в аудиторском заключении: основной вывод по результатам проведения аудита представлен в первом разделе.

До последних изменений аудиторские заключения были похожи друг на друга. А ведь аудиторское заключение — это важнейший и, как правило, единственный публичный документ, в котором отражен результат аудита. Для пользователей отчетности аудиторские заключения перестали представлять ценность. Постепенно назревала необходимость изменений в этой области.

За последние годы сложность осуществляемых организациями операций и их учета существенно возросла. Значительно шире стали применяться суждения, повысились требования к уровню экспертизы при определении оценочных значений, а также возросла степень неопределенности, с которой приходится сталкиваться при подготовке финансовой отчетности. Кроме того, увеличился объем информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности. Несмотря на это, аудиторское заключение, являющееся ключевым документом, отражающим результаты аудита финансовой отчетности, до настоящего времени представляло собой стандартный отчет, составленный по принципу соответствия/несоответствия, содержащий минимальный объем информации о проверяемой организации и о самом процессе аудита.

Последней каплей был мировой финансовый кризис 2007–2008 гг., после которого инвесторы и другие пользователи финансовой отчетности потребовали повысить прозрачность и информативность аудиторского заключения. Усовершенствование аудиторского заключения было крайне важно для повышения ценности аудита финансовой отчетности, а также для сохранения значимости самой профессии аудитора.

Перед IAASB стояла задача создания коммуникативной ценности аудиторского заключения в интересах всего общества и повышения доверия к процессу аудита. В 2015 г. по результатам пятилетней работы над проектом по пересмотру аудиторского заключения IAASB опубликовал новые и пересмотренные МСА. В рамках проекта проводились международные научные исследования, общественные консультации и взаимодействие с заинтересованными сторонами IAASB. В результате в значительной степени изменились содержание и формат аудиторского заключения, особенно в отношении аудиторских заключений о финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам.

Далее остановимся подробнее на основных изменениях в аудиторском заключении, разработанном IAASB.

Ключевые вопросы аудита: занавес приоткрывается
В аудиторском заключении появился новый раздел «Ключевые вопросы аудита» [1]. Правда, данный раздел обязателен только при аудите организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам. Раскрытие ключевых вопросов аудита может быть также предусмотрено законом или нормативным актом. Кроме того, раскрытие ключевых вопросов аудита возможно по решению аудитора.

Как же определяются ключевые вопросы аудита и какая информация раскрывается по этим вопросам в аудиторском заключении? Ключевые вопросы аудита отбираются аудитором из числа вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление (речь об этих лицах пойдет чуть позже).

Определяя такие вопросы, аудитор должен учитывать:
— области повышенного оцененного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков;
— значимые суждения аудитора в отношении областей финансовой отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, включая оценочные значения, которые были определены как имеющие высокий уровень неопределенности оценки;
— влияние на аудит значительных событий или операций, имевших место в течение периода.

Чем выше оценка аудитором риска, тем более убедительные аудиторские доказательства он обязан получить при разработке аудиторских процедур. Следовательно, вопросы, которые осложняют получение аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств или формирование мнения о финансовой отчетности, могут иметь особое значение при определении аудитором ключевых вопросов аудита.

Области, требующие значительного внимания аудитора, часто представляют собой области финансовой отчетности, которые связаны со сложностями или требуют применения руководством значимого суждения. Следовательно, такие области могут быть рассмотрены в качестве ключевых вопросов аудита.

Значительные операции со связанными сторонами или крупные операции, выходящие за рамки обычной хозяйственной деятельности, вполне могут быть рассмотрены аудитором в качестве ключевых вопросов аудита. Руководство может применять сложные или многосторонние суждения в отношении признания, оценки, представления или раскрытия таких операций.

Значительные изменения в экономике, бухгалтерском учете, регулировании, отрасли или в других областях, которые повлияли на допущения или суждения руководства, также могут оказать влияние на общий подход аудитора к аудиту и привести к возникновению вопроса, требующего значительного внимания аудитора.

Аудитор решает, какие из вопросов являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период и, следовательно, представляют собой ключевые вопросы аудита. Понятие «наиболее значимые вопросы» применяется в контексте организации и проводимого аудита. По сути определение аудитором ключевых вопросов аудита и информирование о них направлены на выявление особых вопросов аудита и предполагают вынесение суждений об их важности относительно других вопросов аудита.

Прочие особенности, которые могут иметь значение для определения относительной значимости вопроса, о котором были проинформированы лица, отвечающие за корпоративное управление, и для определения того, является ли этот вопрос ключевым вопросом аудита, включают следующее:
— важность вопроса для понимания финансовой отчетности в целом ее предполагаемыми пользователями, в особенности его существенность для финансовой отчетности;
— характер учетной политики, относящейся к данному вопросу, или уровень сложности или субъективности при выборе руководством соответствующей политики по сравнению с другими организациями этой отрасли;
— характер и существенность (в количественном или качественном отношении) исправленных и накопленных неисправленных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок, связанных с вопросом (при их наличии);
— характер и уровень усилий в рамках аудита, необходимых для изучения вопроса, в том числе:

• уровень специальных знаний или навыков, необходимых для проведения аудиторских процедур с целью изучения вопроса или оценки результатов проведения этих процедур, если такие необходимы;
• характер консультаций по данному вопросу, предоставляемых сторонними по отношению к аудиторской группе лицами;
• характер и уровень сложности при применении аудиторских процедур, оценке результатов таких процедур и получении уместных и надежных доказательств, на которых будет основываться аудиторское мнение, особенно когда суждения аудитора становятся более субъективными;
• серьезность выявленных недостатков системы внутреннего контроля, имеющих отношение к вопросу;
• был ли вопрос связан с рядом отдельных, но взаимосвязанных аспектов аудита. Например: долгосрочные договоры могут требовать значительного внимания аудитора в связи с признанием выручки, судебными разбирательствами или иными непредвиденными обстоятельствами и могут оказывать влияние на другие оценочные значения.

Предполагается, что ключевые вопросы аудита должны быть специфичными для аудируемого лица и конкретного аудиторского задания, чтобы обеспечить представление пользователям адекватной и важной информации. В то же время целью включения данного раздела в аудиторское заключение не является предоставление пользователям полного списка всех вопросов, рассмотренных аудитором, поскольку это может привести к снижению ценности такой информации для пользователей. Пользователи должны быть сконцентрированы на нескольких действительно важных, ключевых аспектах, оказавших влияние на процесс аудита и его результаты.

На число ключевых вопросов аудита, отраженных в аудиторском заключении, влияют как сложность организационно-правовой структуры аудируемого лица, особенности его деятельности и внешней среды, так и особенности аудиторского задания.

Описание каждого ключевого вопроса аудита в разделе «Ключевые вопросы аудита» аудиторского заключения должно включать ссылку на соответствующую информацию, раскрытую в финансовой отчетности, если такая имеется, и указывать на следующее:
— почему вопрос был рассмотрен как наиболее значимый для аудита и, следовательно, был определен как ключевой вопрос аудита;
— как вопрос был изучен в ходе аудита.

Если в зависимости от фактов и обстоятельств организации и аудита аудитор определяет, что ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить, отсутствуют, то он должен включить утверждение об этом факте в раздел «Ключевые вопросы аудита».

Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении осуществляется в контексте сформированного аудиторского мнения о финансовой отчетности в целом. При этом раскрытие информации о ключевых вопросах не является отдельным мнением, выраженным по отдельно взятым вопросам, и это раскрытие не подменяет собой:
— информацию, раскрываемую руководством в финансовой отчетности согласно требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности или в иных случаях необходимую для обеспечения достоверного представления;
— выражение аудитором модифицированного мнения, когда оно требуется в связи с обстоятельствами конкретного аудиторского задания;
— представление информации в случаях, когда имеется существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность.

Цель информирования о ключевых вопросах аудита — повысить информационную ценность аудиторского заключения путем обеспечения большей прозрачности проведенного аудита. Кроме того, раскрытие ключевых вопросов аудита может:
— быть полезным для изучения предполагаемыми пользователями организации и областей проаудированной финансовой отчетности, в которых применялись значимые суждения руководства;
— предоставить пользователям основу для дальнейшего взаимодействия с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, по вопросам, относящимся к организации, проаудированной финансовой отчетности или проведенному аудиту.

Непрерывность деятельности: обратите внимание!
В пересмотренных МСА особое внимание уделяется вопросу непрерывности деятельности аудируемого лица и раскрытию соответствующей информации в аудиторском заключении. В частности, в аудиторском заключении содержатся:
— описание обязанностей руководства и аудитора в отношении непрерывности деятельности;
— отдельный раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности» — в случаях, когда имеется существенная неопределенность, которая адекватно раскрыта в финансовой отчетности (ранее такая информация раскрывалась в разделе «Важные обстоятельства»). При этом аудитор должен привлечь внимание к примечанию в финансовой отчетности, в котором раскрывается информация, и констатировать, что данные события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

Аудитор обязан проверять полноту раскрытия в финансовой отчетности информации о неопределенности в отношении непрерывности деятельности. Это относится к ситуациям, когда выявлены события и условия, которые могут вызвать сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность, но на основании анализа планов руководства и рассмотрения иных аспектов был сделан вывод об отсутствии значительной неопределенности.

Прочая информация — не лишняя!
Аудиторское заключение теперь включает отдельный раздел, озаглавленный «Прочая информация» (или имеющий иное надлежащее название), если на дату аудиторского заключения аудитор:
— получил или предполагает получить прочую информацию (в случае аудита финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам);
— получил часть прочей информации или всю прочую информацию (в случае аудита прочих компаний).

Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией и рассмотреть ее, поскольку прочая информация, которая в значительной степени не соответствует сведениям, содержащимся в финансовой отчетности, или знаниям, полученным аудитором в ходе аудита, может указывать на то, что имеет место существенное искажение финансовой отчетности или прочей информации.

Любое из этих искажений может подорвать доверие к финансовой отчетности и к аудиторскому заключению об этой отчетности. Такие существенные искажения могут также ненадлежащим образом влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, для которых подготовлено аудиторское заключение.

Мнение аудитора не распространяется на прочую информацию, и, следовательно, аудитор не выражает аудиторское мнение и не формирует вывода с обеспечением уверенности в какой-либо форме в отношении этой информации. Тем не менее, если аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, то он должен проанализировать последствия вопроса, послужившего причиной выражения модифицированного мнения, для подготовки заявления о прочей информации в аудиторском заключении.

Обязанности аудитора и аудируемого лица: новые подробности
В новом аудиторском заключении содержится расширенное описание обязанностей аудитора и основных характеристик аудита, а также более детальное описание обязанностей руководства аудируемого лица и лиц, отвечающих за корпоративное управление.

Кроме того, в аудиторском заключении теперь приводится подтверждающее заявление о независимости аудитора и исполнении соответствующих обязанностей по соблюдению этических норм с раскрытием информации о юрисдикции происхождения таких требований или со ссылкой на Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики для бухгалтеров.

Некоторые компоненты описания обязанностей аудитора могут быть представлены в приложении к аудиторскому заключению или в тех случаях, когда это однозначно разрешено законом, нормативным актом или национальными стандартами аудита, в аудиторском заключении может быть дана ссылка на сайт соответствующего органа. Российским аудиторам пока такая возможность не предоставляется.

Героя нужно знать в лицо!
В аудиторском заключении при проведении аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, должно быть теперь указано имя руководителя аудита.

Каковы ожидаемые преимущества?
По мнению IAASB, новые и пересмотренные МСА позволят получить аудиторское заключение, которое повысит доверие к аудиту и финансовой отчетности. IAASB полагает, что, помимо повышения прозрачности и информационной ценности аудиторского заключения, изменения, вносимые в процесс его подготовки, позволят получить следующие преимущества:
— улучшение информационного взаимодействия между инвесторами и аудитором, а также между аудитором и лицами, отвечающими за корпоративное управление;
— повышенное внимание руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, к раскрытию в финансовой отчетности информации, на которую дается ссылка в аудиторском заключении;
— привлечение внимания аудитора к вопросам, которые будут представлены в аудиторском заключении, что могло бы косвенно способствовать более активному проявлению профессионального скептицизма.

Взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление
«Лица, отвечающие за корпоративное управление» — новый термин для российского аудитора. На самом деле такие лица были и раньше, правда, назывались они в федеральных стандартах аудиторской деятельности представителями собственника. Но главное здесь не название (хотя, конечно, новое название более точно отражает суть). Главное в том, что у аудитора появились расширенные обязанности по взаимодействию с лицами, отвечающими за корпоративное управление, в связи с пересмотром соответствующих МСА.

Лица, отвечающие за корпоративное управление, — лицо (лица) или организация (организации), которые несут ответственность за надзор за стратегическим направлением деятельности организации и имеют обязанности, связанные с обеспечением подотчетности организации. К таким обязанностям относится надзор за составлением финансовой отчетности. Примеры: комитет по аудиту (для ПАО), совет директоров (наблюдательный совет) (для АО и ООО), участники (для ООО).

Вопросы, о которых аудитор должен информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление:
— обязанности аудитора в отношении аудита финансовой отчетности;
— планируемый объем и сроки проведения аудита;
— значимые вопросы, выявленные в ходе аудита;
— независимость аудитора.

Значимые вопросы, выявленные в ходе аудита, о которых аудитор должен информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, включают следующее:
— мнение аудитора о значительных качественных аспектах учетной практики организации, включая ее учетную политику, оценочные значения и раскрытие информации в финансовой отчетности. В случае необходимости аудитор должен объяснить лицам, отвечающим за корпоративное управление, почему он не считает какой-либо значимый метод бухгалтерского учета, который является приемлемым согласно применимой концепции подготовки финансовой отчетности, наиболее подходящим для конкретных условий организации;
— информацию о значительных трудностях (если такие существуют), с которыми аудитор столкнулся в ходе аудита;
— кроме случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в руководстве организацией:

• значимые вопросы, которые возникли в ходе аудита и которые обсуждались или были предметом переписки с руководством;
• письменные заявления, запрашиваемые аудитором;

— обстоятельства, влияющие на форму и содержание аудиторского заключения, если такие имеются;
— прочие значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, имеют значение для надзора за процессом подготовки финансовой отчетности.

В случае с организациями, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, аудитор должен проинформировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о следующих вопросах, связанных с независимостью:
— о заявлении, в котором утверждается, что аудиторская группа и другие сотрудники аудиторской организации (при необходимости), сама аудиторская организация и, если применимо, организации, входящие в сеть, соблюдают соответствующие этические требования в отношении независимости;
— обо всех отношениях и о прочих вопросах, возникающих между аудиторской организацией, организациями, входящими в сеть, и проверяемой организацией, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, могут обоснованно считаться влияющими на независимость. Такие отношения и вопросы включают общее вознаграждение, начисленное в течение периода, за который составлялась финансовая отчетность, как за аудит, так и за иные услуги, оказанные аудиторской организацией и организациями, входящими в сеть, проверяемой организации и компонентам, контролируемым этой организацией. Это вознаграждение должно быть распределено по соответствующим категориям, чтобы помочь лицам, отвечающим за корпоративное управление, оценить влияние услуг на независимость аудитора;
— о соответствующих мерах предосторожности, которые были применены для устранения выявленных угроз нарушения независимости или уменьшения их до приемлемого уровня.

Важной обязанностью аудитора является информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, о неисправленных искажениях, а именно:
— о неисправленных искажениях и воздействии, которое такие искажения могут оказать на мнение аудитора в аудиторском заключении (аудитор должен предложить, чтобы неисправленные искажения были исправлены);
— о воздействии неисправленных искажений, относящихся к предшествующим периодам, на соответствующие виды операций, остатки по счетам или раскрытие информации и на финансовую отчетность в целом.

Аудитор обязан потребовать письменные заявления руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, о том, считают ли они воздействие неисправленных искажений несущественным для финансовой отчетности в целом. Перечень таких искажений должен быть включен в письмо-представление или приложен к нему.

Кроме того, аудитор должен в письменной форме сообщить лицам, отвечающим за корпоративное управление, о значительных недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита, то есть о недостатках в системе внутреннего контроля, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являются достаточно важными.

Недостаток в системе внутреннего контроля имеет место в том случае, если:
— средство контроля разработано, внедрено и функционирует таким образом, что оно не в состоянии предотвратить или своевременно обнаружить и устранить искажения в финансовой отчетности, или
— отсутствует необходимое средство контроля для предотвращения или своевременного обнаружения и устранения искажений в финансовой отчетности.

Возможные затруднения
Аудитору и аудируемым организациям, возможно, придется столкнуться с некоторыми трудностями при переходе на МСА. В частности, определение ключевых вопросов аудита может вызвать ряд затруднений, особенно если информация по этим вопросам не раскрывается в финансовой отчетности. Описание ключевых вопросов аудита в краткой, но понятной форме также может представлять сложности на начальных этапах.

В большинстве случаев изменения в процедуре подготовки аудиторского заключения могут привести к увеличению затрат времени аудитора и повлиять на сроки проведения аудита, поскольку процесс создания текста заключения, его согласования с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, теперь будет занимать гораздо больше времени. В этой связи особенно важно вовлечение руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, в процесс аудита на более ранних этапах. В общем, «новые сапоги всегда жмут» (Козьма Прутков).

Тем не менее, будем надеяться, что раскрытие более подробной информации в аудиторском заключении поможет пользователям отчетности принимать более взвешенные и обоснованные решения с учетом данных проаудированной финансовой отчетности и повысит доверие к процессу аудита и его результатам.

Опубликовано в журнале «МСФО и МСА в кредитной организации»

[1] — См. также: Ефремова Е. Аудиторское заключение: сравниваем ФСАД и МСА.

Использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств

Использование заявлений и разъяснений руководства

аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств

4. Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Вероятность возникновения неправильного понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица уменьшается, если устные заявления подтверждаются письменно. Примерный перечень положений, которые могут быть включены в письмо-представление, направляемое руководством аудируемого лица аудитору, или в письмо, подготовленное аудитором и требующее письменного подтверждения руководством аудируемого лица, приведен в приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.

5. Письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые у руководства аудируемого лица, рекомендуется ограничить вопросами, которые по отдельности или в совокупности могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отношении отдельных вопросов для аудитора может оказаться необходимым проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым он считает данные вопросы существенными.

6. В ходе аудита руководство аудируемого лица по своей инициативе или в ответ на конкретные запросы представляет аудитору большое количество заявлений и разъяснений. Если подобные заявления и разъяснения касаются вопросов, существенных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен:

а) получить аудиторские доказательства, подтверждающие данные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники информации;

б) оценить, являются ли заявления и разъяснения руководства аудируемого лица разумными и соответствуют ли они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам;

в) определить компетентность и степень информированности лиц, предоставивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.

7. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, как правило, не могут заменить другие аудиторские доказательства, доступные аудитору. Например, заявления руководства аудируемого лица относительно стоимости актива не могут заменить аудиторские доказательства стоимости актива, которые обычно используются аудитором для этих целей. Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства по вопросу, существенному для финансовой (бухгалтерской) отчетности, помимо таких доказательств, как заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, и можно ожидать, что такие доказательства существуют, то данную ситуацию надлежит рассматривать как ограничение объема аудита.

8. В определенных случаях заявления и разъяснения руководства аудируемого лица могут оказаться единственными существующими аудиторскими доказательствами (например, касающиеся не оформленных документально планов и намерений руководства аудируемого лица, в частности, намерения сохранить некоторые финансовые вложения в долгосрочной перспективе или планов реорганизации аудируемого лица).

9. Если заявления и разъяснения руководства аудируемого лица противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать причины расхождений и в случае необходимости критически оценить надежность заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам.

Аудит финансовой отчетности — это набор специальных процедур, позволяющих сформулировать заключение о достоверности отчетной информации. В чем заключается смысл аудита, как оформляются его результаты, а также каковы требования к аудиторам, узнайте из нашего материала.

Сущность аудита финансовой отчетности

Финансовая отчетность — это концентрированный набор показателей, характеризующих работу конкретного субъекта хозяйствования за определенный промежуток времени. На ее основе проводятся разнообразные виды экономического и финансового анализа, а также принимаются управленческие решения. Чем достовернее отчетная информация, тем полезнее она для пользователей и тем выше степень эффективности принятых на ее основе решений.

Об алгоритмах применения отчетных данных для анализа читайте в материалах:

• «Методика анализа бухгалтерского баланса предприятия»;
• «Особенности анализа консолидированной отчетности».

Чтобы у пользователей отчетности не возникало сомнений по поводу качества представленной в отчетности информации, а у ее составителей отсутствовал соблазн в модификации этих данных для своих целей, требуется независимая оценка достоверности финансовой отчетности.

Реализовать данную задачу позволяет аудит — набор специальных проверочных мероприятий, в результате которых независимые специалисты выражают в установленной форме мнение о степени достоверности представленных в отчетности данных.

Аудит дает возможность:

• аудируемому лицу — увидеть свой учет изнутри глазами специалистов-профессионалов, получить необходимые рекомендации и откорректировать выявленные искажения, устранить ошибки;
• руководству и собственникам аудируемого лица — оценить работу учетного персонала и компании в целом и сделать соответствующие оргвыводы;
• иным пользователям отчетности — получить квалифицированную профессиональную оценку достоверности отчетности, на основе которой можно принимать эффективные решения.

О том, какого рода решения собственников могут зависеть от данных отчетности, читайте в статье «Решение о выплате дивидендов ООО — образец и приказ».

Цель аудита бухгалтерской отчетности

Цель аудита бухгалтерской отчетности расшифрована в 2 нормативно-правовых актах (НПА):

• законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (п. 3 ст. 1);
• федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (п. 2).

Формулируется она так: выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ведения бухучета законодательству РФ.

В процессе выполнения действий по достижению основной цели аудита аудиторы обязаны:

• соблюдать независимость;
• применять профессиональный скептицизм;
• следовать этическим принципам (честности, объективности и др.).

Об основных этапах аудита расскажет материал «Порядок проведения аудита бухгалтерского баланса».

Независимость и профессиональный скептицизм при аудите финансовой отчетности

Соблюдению принципа независимости в аудиторской среде придается особое значение. Этому аспекту отведены как отдельные статьи ряда НПА, так и целиком посвященные вопросам независимости аудиторов документы, например:

• ст. 8 закона № 307-ФЗ;
• правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренные Советом по аудиторской деятельности (протокол от 20.09.2012 № 6);
• кодексы этики и независимости аудиторов РФ и отдельных саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов;
• разделы внутренних аудиторских стандартов.

Если существует угроза независимости и надлежащие меры предосторожности для их устранения не могут быть приняты (или не существуют), аудитор обязан отказаться от задания (прекратить его выполнение).

От аудитора требуется:

• быть независимым от аудируемого лица в течение проведения аудиторской проверки и периода, охватываемого проверяемой отчетностью;
• отражать в рабочих документах свои выводы о соблюдении независимости;
• осуществлять иные действия исходя из требований, установленных НПА.

Понятие «профессиональный скептицизм» относится к разряду специальных аудиторских терминов и заключается в следующем:

• аудитор обязан критически оценивать весомость полученных в ходе аудита доказательств;
• внимательному изучению подлежат аудиторские доказательства, противоречащие информации, полученной из других источников (каким-либо документам или заявлениям руководства), либо ставящие под сомнение достоверность таких документов и заявлений;
• при планировании аудиторских процедур и подготовке выводов по результатам аудита важно:
• не оставить без внимания подозрительные обстоятельства;
• не сделать неоправданных обобщений;
• не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур (в т. ч. при оценке результатов аудита).

В процессе аудита:

• аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, однако и не может оценивать его как безоговорочно честное;
• заявления руководства (письменные и устные) не заменяют необходимости в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Руководству аудируемого лица, а также специалистам, непосредственно обеспечивающим аудиторов необходимой информацией (готовящим и предоставляющим документы, оформляющим пояснения и ответы на запросы), важно правильно понимать содержание терминов «независимость» и «профессиональный скептицизм» — это позволит им адекватно реагировать на проводимые аудитором процедуры и запрашиваемые им пояснения в ходе аудита отчетности.

Дополнительные требования к аудитору

Профессия аудитора обладает особой отличительной чертой — аудитор обязан действовать в общественных интересах, а не ограничиваться исключительно удовлетворением потребностей своих клиентов или аудиторской компании.

Такая «общественная» ответственность требует от аудитора соблюдения норм профессиональной этики.

Помимо соблюдения принципа независимости и применения профессионального скептицизма аудитор должен соответствовать совокупности следующих требований:

• быть честным — действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях, справедливо вести дела и быть правдивым;
• обеспечивать объективность — не допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений;
• быть профессионально компетентным и исполнять свои обязанности с должной тщательностью — постоянно поддерживать знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление квалифицированных профессиональных услуг (основанных на новейших достижениях практики и законодательстве), а также при оказании профессиональных услуг действовать добросовестно в соответствии с профстандартами;
• не нарушать требование конфиденциальности — не использовать полученную в ходе аудита конфиденциальную информацию для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ, а также не разглашать такую информацию;
• обеспечивать профессиональное поведение — исполнять требования НПА и избегать действий, дискредитирующих аудиторскую профессию.

О том, должны ли соблюдать кодекс профессиональной этики специалисты бухгалтерских служб, читайте в статье «Должностная инструкция заместителя главного бухгалтера».

Основные задачи аудита финансовой отчетности

Для достижения основной цели аудита, описанной в первом разделе нашего материала, важно решить следующие задачи:

• получить при проведении аудита независимую и достоверную исходную информацию о финансовой деятельности аудируемого лица;
• сформировать на основе полученных аудиторских доказательств выводы о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица;
• изложить в отдельном документе выявленные замечания и рекомендации по их исправлению;
• сформулировать аудиторское заключение, соответствующее фактическому уровню достоверности проверенной отчетности с учетом нормативных требований и понятное для пользователей;
• иные задачи (обозначенные в договоре и задании на аудит).

О задачах иных контрольных мероприятий читайте в материале «Финансовый контроль: понятие, значение и задачи».

Оформление результатов аудита

Оформление результатов аудита финансовой отчетности является многооперационной процедурой, включающей:

• оформление комплекта рабочих документов аудитора по проверке и иных необходимых бумаг (в соответствии с требованиями федеральных и внутрифирменных аудиторских стандартов и правил);
• формулирование текста аудиторского заключения и письменной информации руководству и собственникам аудируемого лица по результатам аудита;

Рабочие документы аудитора хранятся в аудиторской компании и подвергаются контролю качества со стороны СРО и Росфиннадзора (если аудит проводился в отношении отчетности особо значимых хозяйствующих субъектов).

Предоставление руководству и собственникам письменной информации, содержащей замечания и рекомендации аудитора, — отдельная процедура, регламентируемая специальным аудиторским стандартом, в котором обозначены требования к:

• установлению аудитором надлежащих получателей такой информации;
• содержательной части информации;
• срокам и форме ее представления.

Аудиторское заключение (АЗ) — завершающе-обобщающий документ, составляемый в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД) 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» (утвержден приказом Минфина РФ от 20.05. 2010 № 46н), определяющим требования:

• к форме и содержанию АЗ;
• алгоритмам подписания и представления заключения;
• схеме выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

О том, имеет ли место взаимодействие аудиторов и налоговиков в отношении данных аудита, читайте в материале «Налоговики получат доступ к данным аудита».

Итоги

Аудит — общественно значимая и многосоставная процедура, направленная на подтверждение независимыми специалистами достоверности финансовой отчетности аудируемого лица. К специалистам, ее проводящим, как и к самому процессу, предъявляются определенные требования, выполнение которых позволяет считать процедуру аудита осуществленной с соблюдением установленных правил.

Приложение
к письму Минфина России
от 21 января 2019 г. N 07-04-09/2654

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕКОМЕНДАЦИИ АУДИТОРСКИМ ОРГАНИЗАЦИЯМ, ИНДИВИДУАЛЬНЫМ АУДИТОРАМ, АУДИТОРАМ ПО ПРОВЕДЕНИЮ АУДИТА ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ ЗА 2018 ГОД

В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 г. (далее — бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее. <1>

<1> Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций Федеральным казначейством), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.

I. Осуществление аудиторских процедур <2>

—

<2> Настоящий раздел Рекомендаций подготовлен с использованием материалов, предоставленных Казначейством России.

Применимые стандарты аудиторской деятельности

Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2018 г. необходимо руководствоваться международными стандартами аудита (МСА), введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 24 октября 2016 г. N 192н и от 9 ноября 2016 г. N 207н. Помимо МСА необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации Советом по аудиторской деятельности:

а) Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита;

б) Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность;

в) Словарь терминов;

г) Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность;

д) Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.

Все МСА и иные названные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Международные стандарты аудита».

Кроме того, Совет по аудиторской деятельности рекомендовал до введения в действие на территории Российской Федерации:

а) международных стандартов аудита ISA 250 (пересмотренный) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности», ISA 800 (пересмотренный) «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения», ISA 805 (пересмотренный) «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности», ISA 810 (пересмотренный) «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности» <3>, принятых Международной федерацией бухгалтеров, при осуществлении процедур в ходе аудита отчетности, составленной в соответствии с концепцией отчетности специального назначения, отдельных отчетов, элементов, групп статей или статей бухгалтерской отчетности, а также при выполнении заданий по предоставлению заключения об обобщенной бухгалтерской отчетности руководствоваться соответственно указанными международными стандартами аудита по вопросам, по которым международными стандартами аудита МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности», МСА 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначений», МСА 805 «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности», МСА 810 «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности», введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 ноября 2016 г. N 207н, соответствующие требования не установлены либо установлены в объеме (по характеру), меньшем, чем предусмотрено соответственно международными стандартами аудита ISA 250 (пересмотренный), ISA 800 (пересмотренный), ISA 805 (пересмотренный), ISA 810 (пересмотренный);

<3> ISA 250 (revised) «Consideration of law and regulations on an audit of financial statements», ISA 800 (revised) «Special considerations-audits of financial statements prepared in accordance with special purpose frameworks», ISA 805 (revised) «Special considerations-audits of single financial statements and specific elements, accounts or items of a financial statement», ISA 810 (revised) «Engagements to report on summary financial statements». Официальный Интернет-сайт Международной федерации бухгалтеров www.ifac.org

б) документа, содержащего международные стандарты аудита «Согласующиеся поправки к отдельным МСА», принятого Международной федерацией бухгалтеров <4>, при осуществлении процедур в ходе аудита бухгалтерской отчетности учитывать положения данного документа по вопросам, по которым международными стандартами аудита, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 24 октября 2016 г. N 192н и от 9 ноября 2016 г. N 207н, соответствующие требования не установлены либо установлены в объеме (по характеру), меньшем, чем предусмотрено международными стандартами аудита в редакции данного документа.

<4> Сборник международных стандартов аудита 2016 — 2017 гг. Официальный Интернет-сайт Международной федерации бухгалтеров www.ifac.org

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация (индивидуальный аудитор) самостоятельно определяют формы и методы проведения аудита на основе стандартов аудиторской деятельности.

Соблюдение стандартов аудиторской деятельности

При проведении аудита бухгалтерской отчетности особое внимание должно быть обращено на:

1) выполнение аудиторских процедур аудитором либо контроль со стороны аудитора за выполнением аудиторских процедур работниками аудиторской организации (МСКК 1, МСА 220);

2) качество рабочей документации аудитора, в том числе формирование и хранение аудиторских файлов (МСА 230);

3) рассмотрение соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита (МСА 250);

4) оценку рисков существенного искажения информации (МСА 315, МСА 330);

5) изучение информации о связанных сторонах (МСА 550);

6) рассмотрение в ходе аудита сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности (МСА 710);

7) исполнение требований в отношении рассмотрения недобросовестных действий (МСА 240);

выявление и оценку событий, возникших после отчетной даты (МСА 240, МСА 560);

9) выполнение аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (МСА 570);

10) выполнение альтернативных аудиторских процедур при неполучении ответов на запрос о внешнем подтверждении; должное рассмотрение неурегулированных расхождений в данных аудируемого лица и данных внешнего подтверждения (МСА 505);

11) наличие заявлений и разъяснений аудируемого лица в аудиторских файлах (МСА 580).

Внутренний контроль качества работы

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы и требования к его организации установлены МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг».

Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, которые требуют для соответствующих заданий проводить проверку качества выполнения задания, обеспечивающую объективную оценку значимых суждений, выработанных аудиторской группой при выполнении задания и выводов, к которым пришла группа при формулировании заключения. Согласно МСКК 1 такие политика и процедуры должны:

1) требовать проведения проверки качества выполнения задания при аудите бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам;

2) устанавливать критерии, по которым должны оцениваться все остальные аудиторские и обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов, а также прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг, определяющие необходимость проводить проверку качества выполнения задания; требовать проведения проверки качества выполнения задания для всех проверок, соответствующих данным критериям. К критериям оценки остальных заданий могут относиться, например: характер конкретного задания; выявление необычных обстоятельств или рисков по заданию или классу заданий; наличие нормативного требования проведения проверки качества выполнения задания.

В аудиторской организации необходимо внедрить политику и процедуры, определяющие характер, сроки и объем проверки качества выполнения задания. При этом заключение по результатам задания не может быть датировано более ранним днем, чем день завершения проверки качества выполнения данного задания.

Проверка качества выполнения задания должна включать:

1) обсуждение значимых вопросов с руководителем аудита;

2) обзор бухгалтерской отчетности или иной проверяемой информации и предлагаемого заключения;

3) выборочную проверку аудиторской документации в отношении значимых суждений, принятых аудиторской группой, и сделанных ею выводов;

4) оценку сделанных при составлении заключения выводов и анализа того, является ли предлагаемое заключение надлежащим.

Объем проверки качества выполнения задания может зависеть также от уровня сложности аудита, от того, является ли аудируемое лицо организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, а также от риска того, что может быть выпущено заключение, не являющееся надлежащим в конкретных обстоятельствах. При этом проведение проверки качества выполнения задания не снимает ответственность с руководителя задания.

При проверке качества выполнения задания в отношении аудита бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, рассматриваются также:

1) оценка аудиторской группой независимости аудиторской организации в отношении конкретного аудита;

2) наличие или отсутствие в ходе выполнения задания надлежащих консультаций по вопросам, вызвавшим расхождение во мнениях, или по иным сложным или спорным вопросам, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций;

3) оценка того, отражает ли выбранная для обзора документация выполненную работу в отношении значимых суждений, а также подтверждает ли она сделанные выводы.

Перечень дополнительных вопросов для возможного рассмотрения в ходе проверки качества выполнения задания организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, включает:

1) значительные риски, выявленные в ходе выполнения задания, а также меры, принимаемые в ответ на эти риски;

2) выработанные суждения, особенно в отношении существенности и значительных рисков;

3) значимость и соотношение исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе выполнения задания;

4) вопросы, о которых следует сообщить руководству аудируемого лица и лицам, отвечающим за корпоративное управление, а также, если это применимо, иным лицам, таким как регулирующие органы.

В зависимости от обстоятельств приведенные вопросы могут рассматриваться в ходе контроля качества аудита и обзорных проверок бухгалтерской отчетности прочих аудируемых лиц, а также прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Политика и процедуры документирования проверки качества выполнения задания, принятые в аудиторской организации, должны быть направлены на получение документального подтверждения того, что:

1) выполнены все процедуры, требуемые политикой аудиторской организации по проверке качества выполнения задания;

2) проверка качества выполнения задания была завершена на дату заключения или до этой даты;

3) лицу, осуществляющему проверку качества выполнения задания, не известно ни о каких неразрешенных вопросах, которые дали бы ему основания полагать, что значимые суждения, сделанные аудиторской группой, и выводы, к которым она пришла, оказались ненадлежащими.

Назначение лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания

В соответствии с МСКК 1 при назначении лиц, осуществляющих проверку качества выполнения задания, необходимо учитывать ряд обстоятельств (критериев), которые должны быть определены политикой аудиторской организации. К таким критериям относятся:

1) установление уровня профессиональной квалификации, необходимой для того, чтобы выступать в этом качестве, включая соответствующий опыт и полномочия;

2) определение степени, до которой лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания, может консультировать по вопросам данного задания без ущерба для собственной объективности.

При этом решение вопроса о том, какой уровень профессиональной компетентности, опыта и полномочий считать достаточным и надлежащим, зависит от обстоятельств каждого конкретного задания.

Консультации с лицом, осуществляющим проверку контроля качества выполнения задания, могут проводиться руководителем задания в ходе выполнения задания. Когда характер и объем таких консультаций становятся значительными, объективность лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, может оказаться под угрозой. В таком случае для выполнения функций лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, либо лица, оказывающего консультации, назначается другой сотрудник самого аудируемого лица организации или стороннее лицо надлежащей квалификации.

Для поддержания объективности лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, аудиторской организацией должны быть внедрены соответствующие политика и процедуры, которые должны предусматривать, что лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания:

1) не назначается руководителем задания (если это возможно);

2) не принимает участие в выполнении задания в период осуществления контроля качества выполнения задания;

3) не принимает решений за аудиторскую группу;

4) не подвергается иному влиянию, которое могло бы поставить под угрозу его объективность.

В небольших аудиторских организациях может оказаться практически неосуществимым, чтобы руководитель аудиторского задания не участвовал в выборе лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания. В таком случае для проверки качества выполнения задания могут привлекаться на договорной основе сторонние лица надлежащей квалификации, удовлетворяющие требованиям, предъявляемым МСКК 1.

Согласно МСКК 1 политика и процедуры аудиторской организации должны предусматривать возможность замены лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, в случаях, когда способность этого лица объективно выполнять проверку может оказаться под угрозой.

Аудиторские процедуры в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Согласно МСА 570 «Непрерывность деятельности» аудитору необходимо:

получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности;

сделать на основании полученных аудиторских доказательств вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;

выпустить заключение в соответствии с МСА 570.

На протяжении всего аудита аудитор должен внимательно относиться к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеются события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.

При проведении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор:

устанавливает, провело ли руководство аудируемого лица предварительную оценку способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;

рассматривает оценку, выполненную руководством аудируемого лица в отношении способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, охватывая тот же период, в отношении которого руководство выполнило свою оценку в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки бухгалтерской отчетности или в соответствии с законом или нормативных актом, если они предусматривают более длительный период;

выясняет, включает ли оценка руководства аудируемого лица всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в результате проведения аудита;

направляет руководству аудируемого лица запрос для выяснения, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охваченного выполненной руководством аудируемого лица оценкой, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;

получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства для установления того, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. С этой целью аудитор может, в частности направить руководству аудируемого лица запрос о проведении им оценки способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность; рассмотреть планы руководства аудируемого лица относительно будущих действий в связи с его оценкой способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность и провести анализ вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализ реализуемости таких планов; провести оценку надежности исходных данных, полученных для подготовки прогноза, и выявить факты, надлежащим образом подтверждающие предпосылки, лежащие в основе прогноза (в случае если аудируемое лицо подготовило прогноз движения денежных средств, и анализ данного прогноза является значительным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий в рамках оценки планов руководства аудируемого лица относительно его будущих действий); определить наличие дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством аудируемого лица; направить запрос руководству аудируемого лица с целью получения письменных заявлений его и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении планируемых ими будущих действий реализуемости таких планов;

оценивает, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности, и делает вывод относительно правомерности применения этого принципа;

на основе полученных аудиторских доказательств делает вывод о том, имеется ли существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. Существенная неопределенность имеет место в случае, если масштабы потенциального воздействия данных событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что, согласно суждению аудитора, необходимо раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях данной неопределенности:

а) для достоверного представления бухгалтерской отчетности (в случае применения концепции достоверного представления бухгалтерской отчетности);

б) для того, чтобы бухгалтерская отчетность не вводила пользователей в заблуждение (в случае применения концепции соответствия).

Если бухгалтерская отчетность аудируемого лица подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, но согласно суждению аудитора, его применение неправомерно, аудитор должен выразить отрицательное мнение.

В случае если были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, он должен оценить, адекватно ли раскрыта в бухгалтерской отчетности информация об этих условиях или событиях. В зависимости от результатов указанной оценки аудитор должен:

выразить немодифицированное мнение и в аудиторское заключение включить отдельный раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», если информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности;

выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, в зависимости от обстоятельств, в соответствии с МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрение рисков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма

В соответствии с МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» аудитор должен выполнить процедуры оценки рисков для того, чтобы создать основу для выявления и оценки рисков существенного искажения на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок. Цель аудитора состоит в том, чтобы выявить и оценить риски существенного искажения, как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации, таким образом обеспечивая основу для разработки и осуществления аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения.

Выполняя процедуры, предусмотренные МСА 315 (пересмотренный), аудитор должен рассмотреть, среди прочего, риски легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, финансирования терроризма (далее — риски ОД/ФТ) и финансирования распространения оружия массового поражения. Под рисками ОД/ФТ понимается возможность нанесения ущерба аудируемому лицу, финансовой системе и экономике в целом путем совершения сделок и операций в целях ОД/ФТ. При рассмотрении рисков ОД/ФТ аудитор должен исходить, в частности, из отраслевой специфики аудируемого лица, специфики сектора экономики, в котором осуществляет свою деятельность аудируемое лицо, имеющихся типологий ОД/ФТ, имеющихся у аудитора аудиторских доказательств. При этом необходимо использовать:

1) Методические рекомендации по рассмотрению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при оказании аудиторских услуг рисков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (информационное письмо Росфинмониторинга от 23 ноября 2018 г. N 56). В них приведен перечень рисков ОД/ФТ, которые аудитор должен принять во внимание при оказании аудиторских услуг. Методические рекомендации размещены на официальных Интернет-сайтах Росфинмониторинга www.fedsfm.ru и Минфина России www.minfin.ru;

2) результаты национальной оценки рисков ОД/ФТ (далее — НОР), которые содержат ключевые риски, угрозы и уязвимости, характерные для Российской Федерации. Эти результаты изложены в публичных версиях Отчета о национальной оценке рисков легализации (отмывания) преступных доходов и Отчета о национальной оценке рисков финансирования терроризма, размещенных на официальном Интернет-сайте Росфинмониторинга www.fedsfm.ru.

Методическими рекомендациями определены следующие группы рисков ОД/ФТ:

1) страновые риски — связаны со странами и отдельными географическими территориями регистрации и (или) деятельности аудируемого лица;

2) клиентские риски — связаны с деятельностью аудируемого лица и его контрагентов;

3) операционные риски — связаны с конкретными продуктами, услугами, операциями, каналами поставок аудируемого лица.

Перечень приведенных в Методических рекомендациях рисков ОД/ФТ не является исчерпывающим и может изменяться аудиторами. Критерии и признаки необычных сделок установлены также Рекомендациями по разработке критериев выявления и определению признаков необычных сделок, утвержденными приказом Росфинмониторинга от 8 мая 2008 г. N 103.

Результаты НОР могут быть использованы в процессе получения аудитором понимания аудируемого лица и его окружения, в частности, для выявления и оценки соответствующих рисков и планирования ответных действий на выявленные и оцененные риски. При изучении деятельности аудируемого лица целесообразно обратить особое внимание на описанные в результатах НОР угрозы в кредитно-финансовой и бюджетной сфере, включая угрозы недобросовестных действий в области налоговых правоотношений, а также возможность совершения руководством аудируемого лица или его собственниками недобросовестных действий коррупционной направленности.

Основные уязвимые места и риски ОД/ФТ, описанные в результатах НОР, целесообразно использовать в качестве индикаторов для определения областей повышенного аудиторского риска при планировании аудита и идентификации рисков, которые требуют особого внимания.

В процессе получения понимания деятельности аудируемого лица и его системы внутреннего контроля необходимо оценить, насколько риски, описанные в результатах НОР, присущи деятельности аудируемого лица, и выделить значительные виды операций и области, в которых возможно появления рисков ОД/ФТ. В процессе выявления рисков ОД/ФТ, оценки их значительности и вероятности возникновения следует учитывать их группировку в результатах НОР, а риски ОД/ФТ, включенные в группы высокого, повышенного и умеренного риска в результатах НОР, — относить к ключевым областям аудита. При разработке и выполнении аудиторских процедур в ответ на выявленные риски ОД/ФТ целесообразно принимать во внимание меры по минимизации этих рисков, описанные в результатах НОР.

При осуществлении процедур, связанных с рассмотрением аудитором исполнения аудируемым лицом Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» целесообразно руководствоваться также письмом Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности от 2 октября 2013 г. N 07-02-05/40858 (с учетом изменений в законодательстве Российской Федерации) (размещено на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»).

Уведомление Росфинмониторинга о подозрительных сделках

В соответствии с пунктами 2 и 2.1 статьи 7.1 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» и пунктом 3.1 части 2 статьи 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана уведомлять Росфинмониторинг о возникновении любых оснований полагать, что сделки или финансовые операции аудируемого лица могли или могут быть осуществлены в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма. Данное требование распространяется на аудиторские организации (индивидуальных аудиторов) при проведении ими аудита и оказании иных аудиторских услуг <5>.

<5> Указанное требование действует также в случаях, когда аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) готовят или осуществляют от имени или по поручению своего клиента следующие операции: сделки с недвижимым имуществом; управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента; управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг; привлечение денежных средств для создания организаций, обеспечения их деятельности или управления ими; создание организаций, обеспечение их деятельности или управление ими, а также куплю-продажу организаций.

Для принятия решения об уведомлении Росфинмониторинга аудитор рассматривает риски ОД/ФТ. Рассмотрение этих рисков позволяет аудитору сформировать профессиональное суждение о том, совершаются ли сделки и операции аудируемого лица в целях ОД/ФТ. На основании сформированного профессионального суждения аудитор принимает решение об уведомлении Росфинмониторинга о соответствующих сделках и операциях.

Такое уведомление осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и в соответствии с Положением о порядке передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами, лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг, а также аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при оказании аудиторских услуг, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2005 г. N 82.

Исходя из Федеральных законов «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» и «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не должна информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о своих подозрениях. Факт уведомления Росфинмониторинга не подлежит разглашению.

Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального закона «О противодействии коррупции»

В соответствии с МСА 250 в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренный) аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых оно ведет деятельность, и того, каким образом оно соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.

В связи с этим аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности. Также аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.

Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.

В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными ему случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудиторской организации (индивидуального аудитора), последняя обязана проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы.

При осуществлении процедур, связанных с рассмотрением соблюдения аудируемым лицом требований, установленных Федеральным законом «О противодействии коррупции», целесообразно руководствоваться Методическими указаниями по организации и осуществлению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами противодействия коррупции, одобренными Советом по аудиторской деятельности 6 июня 2017 г. и размещенными на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и изданными в соответствии с ними соответствующими методическими документами саморегулируемых организаций аудиторов.

Кроме того, при осуществлении процедур, связанных с рассмотрением соблюдения аудируемым лицом требований, установленных Федеральным законом «О противодействии коррупции», необходимо обратить особое внимание на:

а) соблюдение лицами, замещающими должности в государственных корпорациях, государственных компаниях, публично-правовых компаниях, фондах и иных организациях, созданных Российской Федерацией на основании федеральных законов, назначение на которые и освобождение от которых осуществляются Президентом Российской Федерации или Правительством Российской Федерации, запрета открывать и иметь счета (вклады), хранить наличные денежные средства и ценности в иностранных банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, владеть и (или) пользоваться иностранными финансовыми инструментами;

б) принятие мер лицами, замещающими должности финансового уполномоченного, руководителя службы обеспечения деятельности финансового уполномоченного, в государственных корпорациях, публично-правовых компаниях, иных организациях, создаваемых Российской Федерацией на основании федеральных законов, по предотвращению и урегулированию конфликта интересов, а также уведомлению нанимателя об обращении к ним каких-либо лиц в целях склонения к совершению коррупционных правонарушений;

в) соблюдение аудируемыми лицами с государственным участием, являющимися субъектами Федеральных законов «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» и «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», особого порядка осуществления закупочной деятельности. Для этого необходимо:

при рассмотрении соблюдения аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации рассматривать соблюдение аудируемыми лицами требований Федеральных законов «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» и «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» в соответствующих случаях (при аудите бухгалтерской отчетности организаций с прямым или косвенным участием Российской Федерации) с проведением специальных тестов по соблюдению применимого законодательства Российской Федерации о проведении закупочных (тендерных) процедур;

рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, и при выявлении или подозрении о совершении недобросовестных действий в данной области определить, обязан ли аудитор сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.

Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом законодательства Российской Федерации, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц

В соответствии с МСА 250 в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренный) аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых оно ведет деятельность, и того, каким образом оно соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.

В связи с этим аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности. Также аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.

Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.

В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.

Кроме того, согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными ему случаях подкупа иностранных должностных лиц, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудиторской организации (индивидуального аудитора), последняя обязана проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы.

При осуществлении соответствующих процедур целесообразно руководствоваться Методическими рекомендациями аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам по тематике противодействия подкупу иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок, одобренными Советом по аудиторской деятельности 6 июня 2017 г. и размещенными на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и изданными в соответствии с ними соответствующими методическими документами саморегулируемых организаций аудиторов.

Составление аудиторского заключения

При составлении аудиторского заключения особое внимание должно быть обращено на:

соблюдение требований к составу элементов аудиторского заключения, установленных частью 2 статьи 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

соблюдение требований к оформлению аудиторского заключения, установленных МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении», МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», МСА 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении»;

допустимость и обоснованность включения в аудиторское заключение информации, не предусмотренной установленными требованиями к форме и содержанию его.

При составлении аудиторского заключения необходимо ориентироваться также на примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА 700 (пересмотренный), 705 (пересмотренный) и 706 (пересмотренный). Кроме того, в соответствии с решением Совета по аудиторской деятельности целесообразно руководствоваться Сборником примерных форм аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленных в соответствии с Международными стандартами аудита, размещенным на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Разъяснения и рекомендации».

Независимость аудиторской организации

Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций при оказании аудиторских услуг аудиторская организация, аудитор должны быть независимы. Независимость аудиторской организации, аудитора заключается в отсутствии имущественной, родственной или иной зависимости аудиторской организации, аудитора от аудируемого лица, его учредителей (участников), руководителей и иных должностных лиц, а также других лиц (в случаях, предусмотренных федеральными законами).

Исходя из требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) обязаны обеспечить как непосредственно предотвращение, недопущение или снижение до приемлемого уровня угроз независимости и объективности, так и надлежащее документирование таких мер и действий. Отсутствие документации в отношении мер и действий, предпринятых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) по снижению угроз независимости, может быть расценено как непринятие таких мер и действий.

В 2018 г. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций дополнены новыми разделами «Длительное взаимодействие персонала аудита с аудируемым лицом (включая вопросы ротации руководителей заданий по аудиту)» и «Длительное взаимодействие персонала с клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность».

Предотвращение конфликта интересов

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта. Под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации (индивидуального аудитора) может повлиять на мнение такой аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Исходя из требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) обязаны обеспечить как непосредственно предотвращение или недопущение конфликта интересов, так и надлежащее документирование мер и действий, предпринятых в этих целях. Отсутствие документации в отношении мер и действий, предпринятых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) по предотвращению или недопущению конфликта интересов, может быть расценено как непринятие таких мер и действий.

Деловая (профессиональная) репутация аудиторской организации, аудитора

Одним из требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности» к аудиторским организациям и аудиторам является безупречная деловая (профессиональная) репутация.

Согласно Разъяснению Совета по аудиторской деятельности от 27 июня 2018 г.:

безупречная деловая репутация аудиторской организации — положительная оценка участниками гражданского оборота, включая саморегулируемые организации аудиторов, деловых качеств, делового поведения и деятельности аудиторской организации, ее органов, владельцев, аффилированных лиц, дочерних и зависимых организаций;

безупречная деловая (профессиональная) репутация аудитора — положительная оценка участниками гражданского оборота, включая саморегулируемые организации аудиторов, деловых и профессиональных качеств аудитора, его делового поведения.

При оценке деловой (профессиональной) репутации аудиторской организации, аудитора саморегулируемая организация аудиторов исходит из того, что аудиторская организация, аудитор имеют безупречную деловую (профессиональную) репутацию, если отсутствуют свидетельства обратного. Примеры свидетельств того, что деловая (профессиональная) репутация аудиторской организации, аудитора может оказаться небезупречной, приведены в приложениях к указанному Разъяснению.

Разъяснение смысла понятий деловой (профессиональной) репутации в сфере аудиторской деятельности размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Разъяснения и рекомендации».

Хранение документов, образующихся в ходе аудиторской деятельности

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» при оказании аудиторских услуг аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана обеспечивать хранение документов (копий документов), полученных и (или) составленных в ходе оказания аудиторских услуг, на территории Российской Федерации, в том числе размещать базы данных информации, в которых осуществляются сбор, запись, систематизация, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение сведений и документов (копий документов), полученных и (или) составленных в ходе оказания аудиторских услуг, на территории Российской Федерации. Указанные документы должны храниться в течение не менее 5 лет после года, в котором они были получены и (или) составлены. Документы (копии документов), полученные и (или) составленные при оказании прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг должны храниться не менее 3 лет после отчетного года.

При определении способа хранения документов необходимо учитывать следующее:

1) при использовании для хранения документов в электронном виде услуг сторонней организации аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна получить от такой организации подтверждение соблюдения требований, установленных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», МСА 230 «Аудиторская документация», МСКК 1;

2) в случае использования аудиторской организацией, являющейся членом международной сети аудиторских организаций, единого хранилища данных, либо использования сетевых ресурсов в качестве службы резервного копирования, сетевые политики и процедуры по хранению документации должны соответствовать требованиям, установленным Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», МСА 230, МСКК 1.

Уведомление Казначейства России о начале обслуживания общественно значимой организации

Исходя из части 2 статьи 10.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации в случае заключения первого договора на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности общественно значимой организации <6> в текущем календарном году в течение 20 рабочих дней, следующих за датой его заключения, однократно должны уведомлять об этом Казначейство России. Порядок и форма уведомления утверждены приказом Минфина России от 8 февраля 2018 г. N 20н. Подробная информация по данному вопросу размещена на официальном Интернет-сайте Казначейства России www.roskazna.ru в разделе «Контроль — Внешний контроль качества работы аудиторских организаций — Уведомление о начале оказания услуг по проведению обязательного аудита».

<6> Организации, указанные в части 3 статьи 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

В уведомлении, направляемом в Казначейство России, должны быть указаны все сведения, предусмотренные утвержденной формой. В случае выявления ошибки в уведомлении, направленном в Казначейство России, необходимо представить корректирующее уведомление, указав в нем причину корректировки.

В случае заключения договора на проведение ежегодного обязательного аудита бухгалтерской отчетности общественно значимой организации на период, превышающий один календарный год (отчетный период), аудиторская организация должна ежегодно уведомлять Казначейство России о начале оказания таких услуг.

В соответствии с пунктом 5 части 6 статьи 20 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в случае нарушения требования об уведомлении Казначейства России к аудиторской организации может быть применена мера воздействия в виде исключения сведений о ней из реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов.

II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

Определение состава показателей бухгалтерской отчетности

Состав показателей бухгалтерской отчетности организации установлен ПБУ 4/99 и приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». При этом согласно приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств.

Кроме того, в соответствии с ПБУ 4/99 если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил этого ПБУ организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Проценты по займам на реконструкцию, модернизацию основных средств

В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива <7>. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

<7> Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

Согласно ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Исходя из этого, проценты по займам, полученным организацией на цели модернизации, реконструкции объектов основных средств, формируют затраты на модернизацию, реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Отражение величины обесценения нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. Порядок проверки нематериальных активов на обесценение и учета изменения стоимости нематериальных активов вследствие их обесценения определен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» <8> (далее — МСФО (IAS) 36).

<8> Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н; поправки к нему введены в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 27 июня 2016 г. N 98н и от 4 июня 2018 г. N 125н.

В соответствии с МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость — это стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения. Согласно ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин.

Учитывая изложенное, в случаях проведения организацией проверки нематериальных активов на обесценение изменение их стоимости вследствие обесценения не изменяет оценку, по которой нематериальные активы были признаны в бухгалтерском учете. Величина накопленного убытка от обесценения актива, наряду с начисленной амортизацией по нему, рассматривается в качестве регулирующей величины. Нематериальный актив отражается в бухгалтерском балансе по стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения. Информация о величине накопленных убытков от обесценения нематериального актива раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Признание дебиторской задолженности сомнительной

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Дебиторская задолженность организации, не являющаяся следствием исполнения договора (например, дебиторская задолженность по выплате дивидендов), может признаваться организацией сомнительной применительно к тому, как в соответствии с указанным Положением признается сомнительной дебиторская задолженность, сроки которой установлены договором.

Увеличение оценочного обязательства при росте его приведенной стоимости

Исходя из ПБУ 8/2010 величина признаваемого оценочного обязательства в зависимости от его характера относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. При этом оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, оценивается в бухгалтерском учете путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости).

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Определенное по результатам такой проверки увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Признание выручки от оказания услуг

Согласно ПБУ 9/99 выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных пунктом 12 этого ПБУ. Одним из таких условий является факт оказания услуги. Учитывая это, для признания выручки от оказания услуг должен быть оформлен первичный учетный документ, который подтверждает факт оказания услуги и соответствует установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете» требованиям. При этом ни Гражданский кодекс Российской Федерации о договорах возмездного оказания услуг, ни законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете не содержат требований составлять акт приема-передачи, оформляющий факт оказания услуги.

Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/2008 выбор вида и формы первичного учетного документа, которым оформляется факт хозяйственной жизни, осуществляется организацией самостоятельно. Этот выбор зависит от характера оформляемого факта хозяйственной жизни, конкретных обстоятельств, в которых он совершается, установленного экономическим субъектом документооборота, распределения ответственности между работниками экономического субъекта. При этом первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, определенные Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

В связи с изложенным не усматриваются какие-либо препятствия для использования в целях бухгалтерского учета полученного либо составленного организацией документа (счет/инвойс, др.) в качестве первичного учетного документа, оформляющего имевший место факт хозяйственной жизни (факт оказания услуги), при условии, что такой документ содержит обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Выручка в случае получения компенсации из бюджета в связи с государственным регулированием тарифов

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 ПБУ 9/99).

Учитывая изложенное, в случае когда договором оказания услуг предусмотрено получение организацией, непосредственно оказывающей услуги, сумм компенсации за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации в связи с государственным регулированием тарифов на эти услуги, выручка от оказания таких услуг признается в величине, равной сумме полученной (подлежащей получению) платы согласно установленному тарифу и сумме соответствующей компенсации в связи с государственным регулированием тарифов, предусмотренной договором.

Пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

В соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, действующему на отчетную дату. При этом порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли, предусмотренный пунктом 7 ПБУ 3/2006, распространен также на вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты и другие активы, не перечисленные в пункте 7 ПБУ 3/2006.

Учитывая изложенное, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности стоимость используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации активов и обязательств, ранее определенная на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, подлежит пересчету по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, действующему на отчетную дату.

В соответствии с ПБУ 3/2006 разница, возникающая в результате указанного пересчета, подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

Раскрытие данных о доходах и расходах некоммерческой организации

Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации состоит, как правило, из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Отчет о финансовых результатах не определен в качестве отдельного бухгалтерского отчета некоммерческих организаций.

Вместе с тем данные о доходах и расходах некоммерческой организации могут быть значимыми для оценки финансового результата деятельности некоммерческой организации заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В этой связи с учетом существенности таких данных некоммерческая организация должна раскрывать их. Исходя из ПБУ 4/99 и приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н допустимы следующие способы раскрытия этих данных:

1) непосредственно в отчете о целевом использовании средств. Форма отчета о целевом использовании средств утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н. При этом исходя из этого приказа некоммерческая организация вправе самостоятельно определять детализацию показателей по статьям данного отчета;

2) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств. При этом согласно приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н информация о доходах и расходах раскрывается применительно к составу показателей отчета о финансовых результатах.

Досрочное применение правил ФСБУ

Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету могут предусматривать возможность добровольного применения организацией утвержденных правил бухгалтерского учета до наступления срока их обязательного применения. Такая возможность установлена, например, ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2018 г. N 208н.

Решение о досрочном применении правил бухгалтерского учета может быть принято организацией лишь в случае, когда возможность досрочного применения правил предусмотрена соответствующим нормативным правовым актом. При этом согласно части 7 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Исходя из ПБУ 1/2008 организация, воспользовавшаяся такой возможностью, должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данный факт.

Раскрытие информации о применении ФСБУ с учетом МСФО

В соответствии с ПБУ 1/2008 организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность (финансовую отчетность организации, не создающей группу), вправе при формировании учетной политики руководствоваться ФСБУ с учетом требований МСФО. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО.

Организация, воспользовавшаяся указанным правом и не применяющая какой-либо способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, согласно ПБУ 1/2008 должна раскрыть в бухгалтерской отчетности соответствующую информацию. В отношении каждого непримененного способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ, организация должна:

описать такой способ;

раскрыть требование МСФО, к несоответствию которому учетной политики организации приводит применение данного способа;

описать, каким образом это требование будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ.

При раскрытии указанной информации необходимо руководствоваться общим правилом ПБУ 1/2008, согласно которому организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. При этом ПБУ 1/2008 не требует приводить значения показателей бухгалтерской отчетности организации, которые были изменены в связи с неприменением способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ.

Формирование учетной политики дочерними обществами

Согласно части 14 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. При этом исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете» стандарты экономического субъекта, имеющего дочерние общества, не должны создавать препятствия осуществлению дочерними обществами своей деятельности.

Исходя из ПБУ 1/2008 экономический субъект, являющийся основным обществом и раскрывающий составленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) консолидированную финансовую отчетность (финансовую отчетность организации, не создающей группу), вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее — ФСБУ) <9> с учетом требований МСФО, в частности, не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ (когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики основного общества требованиям МСФО).

<9> В соответствии с частью 1.1 статьи 30 Федерального закона «О бухгалтерском учете» Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 1 октября 1998 г. до дня вступления в силу указанного закона, признаются для целей этого Федерального закона ФСБУ.

В этом случае данный экономический субъект вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению дочерними обществами, руководствуясь ФСБУ с учетом требований МСФО. Однако дочерние общества применяют положения стандартов основного общества, предусматривающие соблюдение требований МСФО, в случае если на такие дочерние общества распространяется действие абзаца второго пункта 7 Положения.

Составление консолидированной финансовой отчетности

Согласно части 1 статьи 3 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.

Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке введенными в действие на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП 1-2012, ОП 2-2012, ОП 3-2013, ОП 4-2013, ОП 5-2014, ОП 6-2015, ОП 7-2015, ОП 8-2016, ОП 9-2016, ОП 10-2017, ОП 11-2017, ОП 12-2018). Указанные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в рубрике «Бухгалтерский учет и отчетность — Международные стандарты финансовой отчетности — Законодательство о МСФО — Межведомственная рабочая группа по применению МСФО».

III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности кредитными организациями <10>

<10> Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.

Изменение состава годовой бухгалтерской отчетности

Указанием Банка России от 6 декабря 2017 г. N 4637-У (далее — Указание Банка России N 4637-У) внесены изменения в Указание Банка России от 24 ноября 2016 г. N 4212-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации». В состав годовой бухгалтерской отчетности кредитных организаций дополнительно включена форма отчетности 0409810 «Отчет об изменениях в капитале кредитной организации (публикуемая форма)».

Кроме того, форма отчетности 0409810 переименована в «Отчет об уровне достаточности капитала для покрытия рисков (публикуемая форма)».

В связи с утратой силы Указания ЦБ РФ от 06.12.2017 N 4637-У, следует руководствоваться принятым взамен Указанием ЦБ РФ от 08.10.2018 N 4927-У.

Погашение убытка отчетного года

Главой 4 Указания Банка России от 4 сентября 2013 г. N 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» определен порядок отражения в бухгалтерском учете операций реформации баланса, совершаемых по итогам годового собрания акционеров (участников).

При принятии годовым собранием акционеров (участников) решения о погашении убытка отчетного года, отраженного на балансовом счете N 70802 «Убыток прошлого года», погашение может осуществляться также за счет средств, учтенных на балансовом счете N 10614 «Безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами, участниками».

Учет операций с производными финансовыми инструментами

Указанием Банка России от 16 ноября 2017 г. N 4611-У внесены изменения в установленный Положением Банка России от 4 июля 2011 г. N 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» (далее — Положение Банка России N 372-П) порядок определения справедливой стоимости производного финансового инструмента и учета полученного (уплаченного) аванса в счет удовлетворения требований (выполнения обязательств) по производному финансовому инструменту. С 1 января 2018 г. справедливая стоимость производного финансового инструмента определяется кредитной организацией на основании МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» <11> с учетом уровня активности рынка для данного производного финансового инструмента. Характеристики рынка, признаваемого активным, утверждаются кредитной организацией в учетной политике в соответствии с приложением A к МСФО (IFRS) 13.

<11> Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н; поправки к нему введены в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 27 июня 2016 г. N 98н и от 11 июля 2016 г. N 111н.

Полученный (уплаченный) аванс в счет удовлетворения требований (выполнения обязательств) по производному финансовому инструменту отражается на балансовом счете N 47422 «Обязательства по прочим операциям» (N 47423 «Требования по прочим операциям») до прекращения признания производного финансового инструмента. Частичное исполнение требований и обязательств по производному финансовому инструменту, по которому производится покупка или продажа базисного актива, является основанием для прекращения признания производного финансового инструмента в исполняемой части. Неисполненная часть продолжает учитываться в соответствии с Положением Банка России N 372-П.

Изменения в Плане счетов бухгалтерского учета

Указанием Банка России от 15 февраля 2018 г. N 4722-У внесены следующие изменения в Положение Банка России от 27 февраля 2017 г. N 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»:

1) с 1 июля 2018 г. суммы переоценки требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг), в том числе иностранной валюты, по договорам, на которые не распространяется Положение Банка России N 372-П, учитываются на счетах N 47421, N 47424 «Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)». В связи с этим Указанием Банка России от 9 июля 2018 г. N 4858-У внесены изменения в пункты 1.8 и 1.9 Положения Банка России от 22 декабря 2014 г. N 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

2) уточнены наименование и характеристика балансового счета N 40824 «Счета эскроу физических лиц, физических лиц — нерезидентов (депонентов) по сделкам с недвижимым имуществом». Данный счет применяется для расчетов с физическими лицами, физическими лицами — нерезидентами (депонентами) как по сделкам купли-продажи недвижимого имущества, так и по договорам долевого участия в рамках Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»;

3) уточнена характеристика балансового счета N 10614 «Безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами, участниками», в частности, исключено направление сумм безвозмездного финансирования, предоставленных кредитной организации акционерами, участниками на увеличение уставного капитала кредитной организации. Суммы указанного безвозмездного финансирования могут быть направлены только на погашение убытков.

Разъяснения по вопросам, связанным с применением Указания Банка России N 4722-У, размещены на официальном Интернет-сайте Банка России в разделе «Информационно-аналитические материалы — Бухгалтерский учет и отчетность — Бухгалтерский учет и отчетность в кредитных организациях — Ответы и разъяснения».

Перенос остатков по лицевым счетам и отражение событий после отчетной даты

В связи с вступлением с 1 января 2019 г. новых нормативных актов Банка России:

1) остатки по лицевым счетам, подлежащим закрытию с 1 января 2019 г., переносятся на вновь открываемые либо на другие действующие счета, а также отражаются в бухгалтерском учете на счетах с измененным наименованием в первый рабочий день 2019 г. после составления баланса на 31 декабря 2018 г. до отражения в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2019 г.;

2) при отражении в бухгалтерском учете корректирующих событий после отчетной даты за 2018 г. по балансовым счетам, введенным в План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций с 1 января 2019 г., корректирующие события после отчетной даты, предусмотренные пунктом 3.1.2 Указания Банка России N 3054-У, отражаются бухгалтерскими записями по новым счетам. При составлении согласно пункту 3.2.5 Указания Банка России N 3054-У сводной ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты суммы корректирующих событий после отчетной даты рекомендуется показывать оборотами по счетам, применяемым кредитными организациями до 1 января 2019 г.

IV. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности некредитными финансовыми организациями <12>

<12> Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.

Начало применения нормативных актов Банка России

С 1 января 2018 г. следующие некредитные финансовые организации (далее — НФО) применяют отраслевые стандарты бухгалтерского учета (далее — ОСБУ) и иные нормативные акты Банка России, регулирующие порядок бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности для НФО:

профессиональные участники рынка ценных бумаг,

управляющие компании инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда (за исключением операций с имуществом по договору доверительного управления средствами негосударственных пенсионных фондов и страховых организаций, в отношении которых ОСБУ для НФО применяются с 1 января 2017 г.),

специализированные депозитарии инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда (за исключением операций с имуществом, в которое размещены средства негосударственных пенсионных фондов, и с имуществом страховых организаций, в отношении которых ОСБУ для НФО применяются с 1 января 2017 г.),

организаторы торговли,

центральные контрагенты,

клиринговые организации,

бюро кредитных историй,

микрофинансовые организации.

Учет финансовых активов и обязательств

С 1 января 2018 г. вступили в силу:

Указание Банка России от 14 августа 2017 г. N 4492-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 1 октября 2015 года N 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада»;

Указание Банка России от 14 августа 2017 г. N 4494-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 1 октября 2015 года N 494-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях» (далее — Указание Банка России N 4494-У);

Указание Банка России от 14 августа 2017 г. N 4495-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 5 ноября 2015 года N 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей» (далее — Указание Банка России N 4495-У).

Указанные нормативные акты:

1) конкретизируют порядок применения НФО метода эффективной ставки процента, дополняют условия, дающие возможность НФО не применять метод эффективной ставки процента:

к договорам займа, договорам банковского вклада, долговым ценным бумагам, финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

к договорам займа, договорам банковского вклада, долговым ценным бумагам, финансовым обязательствам, если разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода эффективной ставки процента, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода признания процентного дохода, не является существенной;

2) уточняют, что сумма прочих расходов (затрат по сделке) по договорам займа, договорам банковского вклада, долговым ценным бумагам, финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в расчет эффективной ставки процента не включается и признается в составе расходов единовременно на дату их возникновения в соответствии с условиями договора (условиями выпуска);

3) предоставляют возможность НФО:

не отражать разницу между справедливой стоимостью договора займа, договора банковского вклада, долговой ценной бумаги, финансового обязательства при первоначальном признании и ценой по договору, если указанная разница не является существенной;

не включать в расчет эффективной ставки процента и не амортизировать прочие расходы (затраты по сделке), которые не являются существенными. В этом случае прочие расходы (затраты по сделке) признаются в составе комиссионных расходов единовременно на дату их возникновения в соответствии с условиями договора (условиями выпуска);

не включать в расчет эффективной ставки процента и не амортизировать прочие доходы, которые не являются существенными. В этом случае прочие доходы относятся на увеличение процентных доходов единовременно на дату их возникновения в соответствии с условиями договора.

Порядок бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности отдельными НФО

С 1 января 2018 г. вступило в силу Положение Банка России от 25 октября 2017 г. N 612-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями» (далее — Положение Банка России N 612-П). Этим Положением установлен порядок бухгалтерского учета для НФО, которые не обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность, акции или долговые ценные бумаги которых не обращаются на открытом рынке и которые не находятся в процессе выпуска таких ценных бумаг для торговли на открытом рынке (национальная или иностранная фондовая биржа или внебиржевой рынок, допускающий обращение ценных бумаг среди неограниченного круга лиц). К таким НФО (далее — отдельные НФО) относятся:

микрокредитные компании;

кредитные потребительские кооперативы, за исключением кредитных потребительских кооперативов с числом членов (пайщиков) более 3000 физических лиц и кредитных потребительских кооперативов второго уровня;

сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы, за исключением сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов последующего уровня;

ломбарды;

кредитные рейтинговые агентства;

бюро кредитных историй;

страховые брокеры, являющиеся субъектами малого предпринимательства.

Отдельные НФО вправе самостоятельно решать, применять им указанное Положение Банка России N 612-П или применять ОСБУ для НФО. Отдельные НФО, решившие использовать Положение Банка России N 612-П, применяют Положение Банка России от 25 октября 2017 г. N 613-П «О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитных финансовых организаций и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности». Отдельные НФО, решившие использовать ОСБУ для НФО, применяют Положение Банка России от 25 октября 2017 г. N 614-П «О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности микрофинансовых организаций, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов, жилищных накопительных кооперативов, ломбардов и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Отражение в бухгалтерской отчетности договоров аренды

С 1 января 2019 г. вступают в силу:

Положение Банка России от 22 марта 2018 г. N 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями»;

утвержденные Указанием Банка России от 22 марта 2018 г. N 4745-У изменения в План счетов бухгалтерского учета в НФО и порядок его применения;

утвержденные Указанием Банка России от 22 марта 2018 г. N 4746-У изменения в «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций» (изменения в наименования существующих символов отчета о финансовых результатах, а также новые символы).

В связи с этим, а также в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» <13> в бухгалтерской отчетности за 2018 г. НФО должны раскрыть ожидаемое влияние на отчетность МСФО (IFRS) 16 «Аренда» <14> и указанных нормативных актов Банка России. В частности, раскрытию подлежат характер предстоящих изменений в учетной политике, анализ ожидаемого влияния на отчетность или указание того, что такое влияние не может быть обоснованно оценено.

<13> Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н; поправки к нему введены в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 27 июня 2016 г. N 98н и от 30 октября 2018 г. N 220н.

<14> Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11 июля 2016 г. N 111н.