Подготовлена редакция документа с изменениями, не вступившими в силу
1. При оказании аудиторских услуг аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:
(в ред. Федерального закона от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов, о внесении сведений об аудиторской организации в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, реестр аудиторских организаций на финансовом рынке;
(в ред. Федерального закона от 02.07.2021 N 359-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
2. При оказании аудиторских услуг аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:
(в ред. Федерального закона от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию (за исключением случаев, в которых Правительством Российской Федерации установлены ограничения на предоставление информации и документации), давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для оказания аудиторских услуг сведения у третьих лиц;
(в ред. Федеральных законов от 01.12.2014 N 403-ФЗ, от 31.12.2017 N 481-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг, на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором (за исключением случаев, в которых Правительством Российской Федерации установлены ограничения на предоставление информации и документации), а также на воспрепятствование выполнению аудиторской организацией, индивидуальным аудитором иных обязанностей, установленных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;
(в ред. Федеральных законов от 01.12.2014 N 403-ФЗ, от 31.12.2017 N 481-ФЗ, от 02.07.2021 N 359-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;
4) исполнять требования стандартов аудиторской деятельности и иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
(в ред. Федеральных законов от 01.07.2010 N 136-ФЗ, от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3. Учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель обязаны рассмотреть информацию аудиторской организации, индивидуального аудитора о ставших известными аудиторской организации, индивидуальному аудитору при оказании аудиторских услуг случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, в том числе случаях подкупа иностранных должностных лиц, случаях иных нарушений законодательства Российской Федерации, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев и в письменной форме проинформировать о результатах рассмотрения аудиторскую организацию, индивидуального аудитора не позднее 90 календарных дней со дня, следующего за днем получения указанной информации.
(часть 3 введена Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
Екатерина Лащинина, менеджер департамента методологии аудита ФБК Grant Thornton Переход российских аудиторов на МСА принес ряд изменений как для них самих, так и для их клиентов. Как определяются ключевые вопросы аудита и какая информация раскрывается по ним в аудиторском заключении? Какие дополнительные обязанности появились у аудитора в части взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление, и о чем он должен их информировать?
Традиционно на Новый год вступают в силу многочисленные изменения в различных нормативных правовых актах. Но для аудиторского сообщества новый 2017 г. принес глобальные изменения: начиная с этого года аудиторская деятельность в нашей стране осуществляется в соответствии с МСА. Правда, Минфин России сделал небольшую поблажку аудиторам: если договор на проведение аудита был заключен до 2017 г., то аудитор вправе проводить аудит по такому договору в соответствии со стандартами аудиторской деятельности, действовавшими до вступления в силу МСА.
Вряд ли переход на МСА в нашей стране можно назвать революционным. Дело в том, что федеральные стандарты аудиторской деятельности, действовавшие ранее в РФ, были основаны на МСА. Однако отечественные стандарты аудита не успевали за изменениями, вносимыми в международные стандарты. В результате наши стандарты не в полной мере соответствовали международной практике аудита и не совсем отвечали текущей экономической ситуации.
Таким образом, основные изменения в связи с переходом на МСА связаны не столько с отличиями от действовавших российских стандартов аудита, сколько с последними изменениями в самих МСА. А изменения эти вполне можно охарактеризовать как глобальные и революционные. В настоящей статье рассмотрены следующие новации в МСА, затрагивающие вопросы взаимодействия аудитора и аудируемого лица:
— новый формат аудиторского заключения;
— взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление.
Новый формат аудиторского заключения
Изменение формы и содержания аудиторского заключения стало революционным не только для российских аудиторов, но и для мирового аудиторского сообщества.
Результат налицо!
Мнение аудитора теперь представлено в начале аудиторского заключения (ранее раздел «Мнение» был в конце). Данное изменение вполне логично и подчеркивает важность мнения аудитора в аудиторском заключении: основной вывод по результатам проведения аудита представлен в первом разделе.
До последних изменений аудиторские заключения были похожи друг на друга. А ведь аудиторское заключение — это важнейший и, как правило, единственный публичный документ, в котором отражен результат аудита. Для пользователей отчетности аудиторские заключения перестали представлять ценность. Постепенно назревала необходимость изменений в этой области.
За последние годы сложность осуществляемых организациями операций и их учета существенно возросла. Значительно шире стали применяться суждения, повысились требования к уровню экспертизы при определении оценочных значений, а также возросла степень неопределенности, с которой приходится сталкиваться при подготовке финансовой отчетности. Кроме того, увеличился объем информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности. Несмотря на это, аудиторское заключение, являющееся ключевым документом, отражающим результаты аудита финансовой отчетности, до настоящего времени представляло собой стандартный отчет, составленный по принципу соответствия/несоответствия, содержащий минимальный объем информации о проверяемой организации и о самом процессе аудита.
Последней каплей был мировой финансовый кризис 2007–2008 гг., после которого инвесторы и другие пользователи финансовой отчетности потребовали повысить прозрачность и информативность аудиторского заключения. Усовершенствование аудиторского заключения было крайне важно для повышения ценности аудита финансовой отчетности, а также для сохранения значимости самой профессии аудитора.
Перед IAASB стояла задача создания коммуникативной ценности аудиторского заключения в интересах всего общества и повышения доверия к процессу аудита. В 2015 г. по результатам пятилетней работы над проектом по пересмотру аудиторского заключения IAASB опубликовал новые и пересмотренные МСА. В рамках проекта проводились международные научные исследования, общественные консультации и взаимодействие с заинтересованными сторонами IAASB. В результате в значительной степени изменились содержание и формат аудиторского заключения, особенно в отношении аудиторских заключений о финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам.
Далее остановимся подробнее на основных изменениях в аудиторском заключении, разработанном IAASB.
Ключевые вопросы аудита: занавес приоткрывается
В аудиторском заключении появился новый раздел «Ключевые вопросы аудита» [1]. Правда, данный раздел обязателен только при аудите организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам. Раскрытие ключевых вопросов аудита может быть также предусмотрено законом или нормативным актом. Кроме того, раскрытие ключевых вопросов аудита возможно по решению аудитора.
Как же определяются ключевые вопросы аудита и какая информация раскрывается по этим вопросам в аудиторском заключении? Ключевые вопросы аудита отбираются аудитором из числа вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление (речь об этих лицах пойдет чуть позже).
Определяя такие вопросы, аудитор должен учитывать:
— области повышенного оцененного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков;
— значимые суждения аудитора в отношении областей финансовой отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, включая оценочные значения, которые были определены как имеющие высокий уровень неопределенности оценки;
— влияние на аудит значительных событий или операций, имевших место в течение периода.
Чем выше оценка аудитором риска, тем более убедительные аудиторские доказательства он обязан получить при разработке аудиторских процедур. Следовательно, вопросы, которые осложняют получение аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств или формирование мнения о финансовой отчетности, могут иметь особое значение при определении аудитором ключевых вопросов аудита.
Области, требующие значительного внимания аудитора, часто представляют собой области финансовой отчетности, которые связаны со сложностями или требуют применения руководством значимого суждения. Следовательно, такие области могут быть рассмотрены в качестве ключевых вопросов аудита.
Значительные операции со связанными сторонами или крупные операции, выходящие за рамки обычной хозяйственной деятельности, вполне могут быть рассмотрены аудитором в качестве ключевых вопросов аудита. Руководство может применять сложные или многосторонние суждения в отношении признания, оценки, представления или раскрытия таких операций.
Значительные изменения в экономике, бухгалтерском учете, регулировании, отрасли или в других областях, которые повлияли на допущения или суждения руководства, также могут оказать влияние на общий подход аудитора к аудиту и привести к возникновению вопроса, требующего значительного внимания аудитора.
Аудитор решает, какие из вопросов являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период и, следовательно, представляют собой ключевые вопросы аудита. Понятие «наиболее значимые вопросы» применяется в контексте организации и проводимого аудита. По сути определение аудитором ключевых вопросов аудита и информирование о них направлены на выявление особых вопросов аудита и предполагают вынесение суждений об их важности относительно других вопросов аудита.
Прочие особенности, которые могут иметь значение для определения относительной значимости вопроса, о котором были проинформированы лица, отвечающие за корпоративное управление, и для определения того, является ли этот вопрос ключевым вопросом аудита, включают следующее:
— важность вопроса для понимания финансовой отчетности в целом ее предполагаемыми пользователями, в особенности его существенность для финансовой отчетности;
— характер учетной политики, относящейся к данному вопросу, или уровень сложности или субъективности при выборе руководством соответствующей политики по сравнению с другими организациями этой отрасли;
— характер и существенность (в количественном или качественном отношении) исправленных и накопленных неисправленных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок, связанных с вопросом (при их наличии);
— характер и уровень усилий в рамках аудита, необходимых для изучения вопроса, в том числе:
- уровень специальных знаний или навыков, необходимых для проведения аудиторских процедур с целью изучения вопроса или оценки результатов проведения этих процедур, если такие необходимы;
- характер консультаций по данному вопросу, предоставляемых сторонними по отношению к аудиторской группе лицами;
- характер и уровень сложности при применении аудиторских процедур, оценке результатов таких процедур и получении уместных и надежных доказательств, на которых будет основываться аудиторское мнение, особенно когда суждения аудитора становятся более субъективными;
- серьезность выявленных недостатков системы внутреннего контроля, имеющих отношение к вопросу;
- был ли вопрос связан с рядом отдельных, но взаимосвязанных аспектов аудита. Например: долгосрочные договоры могут требовать значительного внимания аудитора в связи с признанием выручки, судебными разбирательствами или иными непредвиденными обстоятельствами и могут оказывать влияние на другие оценочные значения.
Предполагается, что ключевые вопросы аудита должны быть специфичными для аудируемого лица и конкретного аудиторского задания, чтобы обеспечить представление пользователям адекватной и важной информации. В то же время целью включения данного раздела в аудиторское заключение не является предоставление пользователям полного списка всех вопросов, рассмотренных аудитором, поскольку это может привести к снижению ценности такой информации для пользователей. Пользователи должны быть сконцентрированы на нескольких действительно важных, ключевых аспектах, оказавших влияние на процесс аудита и его результаты.
На число ключевых вопросов аудита, отраженных в аудиторском заключении, влияют как сложность организационно-правовой структуры аудируемого лица, особенности его деятельности и внешней среды, так и особенности аудиторского задания.
Описание каждого ключевого вопроса аудита в разделе «Ключевые вопросы аудита» аудиторского заключения должно включать ссылку на соответствующую информацию, раскрытую в финансовой отчетности, если такая имеется, и указывать на следующее:
— почему вопрос был рассмотрен как наиболее значимый для аудита и, следовательно, был определен как ключевой вопрос аудита;
— как вопрос был изучен в ходе аудита.
Если в зависимости от фактов и обстоятельств организации и аудита аудитор определяет, что ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить, отсутствуют, то он должен включить утверждение об этом факте в раздел «Ключевые вопросы аудита».
Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении осуществляется в контексте сформированного аудиторского мнения о финансовой отчетности в целом. При этом раскрытие информации о ключевых вопросах не является отдельным мнением, выраженным по отдельно взятым вопросам, и это раскрытие не подменяет собой:
— информацию, раскрываемую руководством в финансовой отчетности согласно требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности или в иных случаях необходимую для обеспечения достоверного представления;
— выражение аудитором модифицированного мнения, когда оно требуется в связи с обстоятельствами конкретного аудиторского задания;
— представление информации в случаях, когда имеется существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность.
Цель информирования о ключевых вопросах аудита — повысить информационную ценность аудиторского заключения путем обеспечения большей прозрачности проведенного аудита. Кроме того, раскрытие ключевых вопросов аудита может:
— быть полезным для изучения предполагаемыми пользователями организации и областей проаудированной финансовой отчетности, в которых применялись значимые суждения руководства;
— предоставить пользователям основу для дальнейшего взаимодействия с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, по вопросам, относящимся к организации, проаудированной финансовой отчетности или проведенному аудиту.
Непрерывность деятельности: обратите внимание!
В пересмотренных МСА особое внимание уделяется вопросу непрерывности деятельности аудируемого лица и раскрытию соответствующей информации в аудиторском заключении. В частности, в аудиторском заключении содержатся:
— описание обязанностей руководства и аудитора в отношении непрерывности деятельности;
— отдельный раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности» — в случаях, когда имеется существенная неопределенность, которая адекватно раскрыта в финансовой отчетности (ранее такая информация раскрывалась в разделе «Важные обстоятельства»). При этом аудитор должен привлечь внимание к примечанию в финансовой отчетности, в котором раскрывается информация, и констатировать, что данные события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
Аудитор обязан проверять полноту раскрытия в финансовой отчетности информации о неопределенности в отношении непрерывности деятельности. Это относится к ситуациям, когда выявлены события и условия, которые могут вызвать сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность, но на основании анализа планов руководства и рассмотрения иных аспектов был сделан вывод об отсутствии значительной неопределенности.
Прочая информация — не лишняя!
Аудиторское заключение теперь включает отдельный раздел, озаглавленный «Прочая информация» (или имеющий иное надлежащее название), если на дату аудиторского заключения аудитор:
— получил или предполагает получить прочую информацию (в случае аудита финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам);
— получил часть прочей информации или всю прочую информацию (в случае аудита прочих компаний).
Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией и рассмотреть ее, поскольку прочая информация, которая в значительной степени не соответствует сведениям, содержащимся в финансовой отчетности, или знаниям, полученным аудитором в ходе аудита, может указывать на то, что имеет место существенное искажение финансовой отчетности или прочей информации.
Любое из этих искажений может подорвать доверие к финансовой отчетности и к аудиторскому заключению об этой отчетности. Такие существенные искажения могут также ненадлежащим образом влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, для которых подготовлено аудиторское заключение.
Мнение аудитора не распространяется на прочую информацию, и, следовательно, аудитор не выражает аудиторское мнение и не формирует вывода с обеспечением уверенности в какой-либо форме в отношении этой информации. Тем не менее, если аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, то он должен проанализировать последствия вопроса, послужившего причиной выражения модифицированного мнения, для подготовки заявления о прочей информации в аудиторском заключении.
Обязанности аудитора и аудируемого лица: новые подробности
В новом аудиторском заключении содержится расширенное описание обязанностей аудитора и основных характеристик аудита, а также более детальное описание обязанностей руководства аудируемого лица и лиц, отвечающих за корпоративное управление.
Кроме того, в аудиторском заключении теперь приводится подтверждающее заявление о независимости аудитора и исполнении соответствующих обязанностей по соблюдению этических норм с раскрытием информации о юрисдикции происхождения таких требований или со ссылкой на Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики для бухгалтеров.
Некоторые компоненты описания обязанностей аудитора могут быть представлены в приложении к аудиторскому заключению или в тех случаях, когда это однозначно разрешено законом, нормативным актом или национальными стандартами аудита, в аудиторском заключении может быть дана ссылка на сайт соответствующего органа. Российским аудиторам пока такая возможность не предоставляется.
Героя нужно знать в лицо!
В аудиторском заключении при проведении аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, должно быть теперь указано имя руководителя аудита.
Каковы ожидаемые преимущества?
По мнению IAASB, новые и пересмотренные МСА позволят получить аудиторское заключение, которое повысит доверие к аудиту и финансовой отчетности. IAASB полагает, что, помимо повышения прозрачности и информационной ценности аудиторского заключения, изменения, вносимые в процесс его подготовки, позволят получить следующие преимущества:
— улучшение информационного взаимодействия между инвесторами и аудитором, а также между аудитором и лицами, отвечающими за корпоративное управление;
— повышенное внимание руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, к раскрытию в финансовой отчетности информации, на которую дается ссылка в аудиторском заключении;
— привлечение внимания аудитора к вопросам, которые будут представлены в аудиторском заключении, что могло бы косвенно способствовать более активному проявлению профессионального скептицизма.
Взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление
«Лица, отвечающие за корпоративное управление» — новый термин для российского аудитора. На самом деле такие лица были и раньше, правда, назывались они в федеральных стандартах аудиторской деятельности представителями собственника. Но главное здесь не название (хотя, конечно, новое название более точно отражает суть). Главное в том, что у аудитора появились расширенные обязанности по взаимодействию с лицами, отвечающими за корпоративное управление, в связи с пересмотром соответствующих МСА.
Лица, отвечающие за корпоративное управление, — лицо (лица) или организация (организации), которые несут ответственность за надзор за стратегическим направлением деятельности организации и имеют обязанности, связанные с обеспечением подотчетности организации. К таким обязанностям относится надзор за составлением финансовой отчетности. Примеры: комитет по аудиту (для ПАО), совет директоров (наблюдательный совет) (для АО и ООО), участники (для ООО).
Вопросы, о которых аудитор должен информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление:
— обязанности аудитора в отношении аудита финансовой отчетности;
— планируемый объем и сроки проведения аудита;
— значимые вопросы, выявленные в ходе аудита;
— независимость аудитора.
Значимые вопросы, выявленные в ходе аудита, о которых аудитор должен информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, включают следующее:
— мнение аудитора о значительных качественных аспектах учетной практики организации, включая ее учетную политику, оценочные значения и раскрытие информации в финансовой отчетности. В случае необходимости аудитор должен объяснить лицам, отвечающим за корпоративное управление, почему он не считает какой-либо значимый метод бухгалтерского учета, который является приемлемым согласно применимой концепции подготовки финансовой отчетности, наиболее подходящим для конкретных условий организации;
— информацию о значительных трудностях (если такие существуют), с которыми аудитор столкнулся в ходе аудита;
— кроме случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в руководстве организацией:
- значимые вопросы, которые возникли в ходе аудита и которые обсуждались или были предметом переписки с руководством;
- письменные заявления, запрашиваемые аудитором;
— обстоятельства, влияющие на форму и содержание аудиторского заключения, если такие имеются;
— прочие значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, имеют значение для надзора за процессом подготовки финансовой отчетности.
В случае с организациями, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, аудитор должен проинформировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о следующих вопросах, связанных с независимостью:
— о заявлении, в котором утверждается, что аудиторская группа и другие сотрудники аудиторской организации (при необходимости), сама аудиторская организация и, если применимо, организации, входящие в сеть, соблюдают соответствующие этические требования в отношении независимости;
— обо всех отношениях и о прочих вопросах, возникающих между аудиторской организацией, организациями, входящими в сеть, и проверяемой организацией, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, могут обоснованно считаться влияющими на независимость. Такие отношения и вопросы включают общее вознаграждение, начисленное в течение периода, за который составлялась финансовая отчетность, как за аудит, так и за иные услуги, оказанные аудиторской организацией и организациями, входящими в сеть, проверяемой организации и компонентам, контролируемым этой организацией. Это вознаграждение должно быть распределено по соответствующим категориям, чтобы помочь лицам, отвечающим за корпоративное управление, оценить влияние услуг на независимость аудитора;
— о соответствующих мерах предосторожности, которые были применены для устранения выявленных угроз нарушения независимости или уменьшения их до приемлемого уровня.
Важной обязанностью аудитора является информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, о неисправленных искажениях, а именно:
— о неисправленных искажениях и воздействии, которое такие искажения могут оказать на мнение аудитора в аудиторском заключении (аудитор должен предложить, чтобы неисправленные искажения были исправлены);
— о воздействии неисправленных искажений, относящихся к предшествующим периодам, на соответствующие виды операций, остатки по счетам или раскрытие информации и на финансовую отчетность в целом.
Аудитор обязан потребовать письменные заявления руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, о том, считают ли они воздействие неисправленных искажений несущественным для финансовой отчетности в целом. Перечень таких искажений должен быть включен в письмо-представление или приложен к нему.
Кроме того, аудитор должен в письменной форме сообщить лицам, отвечающим за корпоративное управление, о значительных недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита, то есть о недостатках в системе внутреннего контроля, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являются достаточно важными.
Недостаток в системе внутреннего контроля имеет место в том случае, если:
— средство контроля разработано, внедрено и функционирует таким образом, что оно не в состоянии предотвратить или своевременно обнаружить и устранить искажения в финансовой отчетности, или
— отсутствует необходимое средство контроля для предотвращения или своевременного обнаружения и устранения искажений в финансовой отчетности.
Возможные затруднения
Аудитору и аудируемым организациям, возможно, придется столкнуться с некоторыми трудностями при переходе на МСА. В частности, определение ключевых вопросов аудита может вызвать ряд затруднений, особенно если информация по этим вопросам не раскрывается в финансовой отчетности. Описание ключевых вопросов аудита в краткой, но понятной форме также может представлять сложности на начальных этапах.
В большинстве случаев изменения в процедуре подготовки аудиторского заключения могут привести к увеличению затрат времени аудитора и повлиять на сроки проведения аудита, поскольку процесс создания текста заключения, его согласования с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, теперь будет занимать гораздо больше времени. В этой связи особенно важно вовлечение руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, в процесс аудита на более ранних этапах. В общем, «новые сапоги всегда жмут» (Козьма Прутков).
Тем не менее, будем надеяться, что раскрытие более подробной информации в аудиторском заключении поможет пользователям отчетности принимать более взвешенные и обоснованные решения с учетом данных проаудированной финансовой отчетности и повысит доверие к процессу аудита и его результатам.
Опубликовано в журнале «МСФО и МСА в кредитной организации»
[1] — См. также: Ефремова Е. Аудиторское заключение: сравниваем ФСАД и МСА.
Аудит финансовой отчетности — это набор специальных процедур, позволяющих сформулировать заключение о достоверности отчетной информации. В чем заключается смысл аудита, как оформляются его результаты, а также каковы требования к аудиторам, узнайте из нашего материала.
Сущность аудита финансовой отчетности
Финансовая отчетность — это концентрированный набор показателей, характеризующих работу конкретного субъекта хозяйствования за определенный промежуток времени. На ее основе проводятся разнообразные виды экономического и финансового анализа, а также принимаются управленческие решения. Чем достовернее отчетная информация, тем полезнее она для пользователей и тем выше степень эффективности принятых на ее основе решений.
Об алгоритмах применения отчетных данных для анализа читайте в материалах:
- «Методика анализа бухгалтерского баланса предприятия»;
- «Особенности анализа консолидированной отчетности».
Чтобы у пользователей отчетности не возникало сомнений по поводу качества представленной в отчетности информации, а у ее составителей отсутствовал соблазн в модификации этих данных для своих целей, требуется независимая оценка достоверности финансовой отчетности.
Реализовать данную задачу позволяет аудит — набор специальных проверочных мероприятий, в результате которых независимые специалисты выражают в установленной форме мнение о степени достоверности представленных в отчетности данных.
Аудит дает возможность:
- аудируемому лицу — увидеть свой учет изнутри глазами специалистов-профессионалов, получить необходимые рекомендации и откорректировать выявленные искажения, устранить ошибки;
- руководству и собственникам аудируемого лица — оценить работу учетного персонала и компании в целом и сделать соответствующие оргвыводы;
- иным пользователям отчетности — получить квалифицированную профессиональную оценку достоверности отчетности, на основе которой можно принимать эффективные решения.
О том, какого рода решения собственников могут зависеть от данных отчетности, читайте в статье «Решение о выплате дивидендов ООО — образец и приказ».
Цель аудита бухгалтерской отчетности
Цель аудита бухгалтерской отчетности расшифрована в 2 нормативно-правовых актах (НПА):
- законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (п. 3 ст. 1);
- федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (п. 2).
Формулируется она так: выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ведения бухучета законодательству РФ.
В процессе выполнения действий по достижению основной цели аудита аудиторы обязаны:
- соблюдать независимость;
- применять профессиональный скептицизм;
- следовать этическим принципам (честности, объективности и др.).
Об основных этапах аудита расскажет материал «Порядок проведения аудита бухгалтерского баланса».
Независимость и профессиональный скептицизм при аудите финансовой отчетности
Соблюдению принципа независимости в аудиторской среде придается особое значение. Этому аспекту отведены как отдельные статьи ряда НПА, так и целиком посвященные вопросам независимости аудиторов документы, например:
- ст. 8 закона № 307-ФЗ;
- правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренные Советом по аудиторской деятельности (протокол от 20.09.2012 № 6);
- кодексы этики и независимости аудиторов РФ и отдельных саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов;
- разделы внутренних аудиторских стандартов.
Если существует угроза независимости и надлежащие меры предосторожности для их устранения не могут быть приняты (или не существуют), аудитор обязан отказаться от задания (прекратить его выполнение).
От аудитора требуется:
- быть независимым от аудируемого лица в течение проведения аудиторской проверки и периода, охватываемого проверяемой отчетностью;
- отражать в рабочих документах свои выводы о соблюдении независимости;
- осуществлять иные действия исходя из требований, установленных НПА.
Понятие «профессиональный скептицизм» относится к разряду специальных аудиторских терминов и заключается в следующем:
- аудитор обязан критически оценивать весомость полученных в ходе аудита доказательств;
- внимательному изучению подлежат аудиторские доказательства, противоречащие информации, полученной из других источников (каким-либо документам или заявлениям руководства), либо ставящие под сомнение достоверность таких документов и заявлений;
- при планировании аудиторских процедур и подготовке выводов по результатам аудита важно:
- не оставить без внимания подозрительные обстоятельства;
- не сделать неоправданных обобщений;
- не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур (в т. ч. при оценке результатов аудита).
В процессе аудита:
- аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, однако и не может оценивать его как безоговорочно честное;
- заявления руководства (письменные и устные) не заменяют необходимости в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Руководству аудируемого лица, а также специалистам, непосредственно обеспечивающим аудиторов необходимой информацией (готовящим и предоставляющим документы, оформляющим пояснения и ответы на запросы), важно правильно понимать содержание терминов «независимость» и «профессиональный скептицизм» — это позволит им адекватно реагировать на проводимые аудитором процедуры и запрашиваемые им пояснения в ходе аудита отчетности.
Дополнительные требования к аудитору
Профессия аудитора обладает особой отличительной чертой — аудитор обязан действовать в общественных интересах, а не ограничиваться исключительно удовлетворением потребностей своих клиентов или аудиторской компании.
Такая «общественная» ответственность требует от аудитора соблюдения норм профессиональной этики.
Помимо соблюдения принципа независимости и применения профессионального скептицизма аудитор должен соответствовать совокупности следующих требований:
- быть честным — действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях, справедливо вести дела и быть правдивым;
- обеспечивать объективность — не допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений;
- быть профессионально компетентным и исполнять свои обязанности с должной тщательностью — постоянно поддерживать знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление квалифицированных профессиональных услуг (основанных на новейших достижениях практики и законодательстве), а также при оказании профессиональных услуг действовать добросовестно в соответствии с профстандартами;
- не нарушать требование конфиденциальности — не использовать полученную в ходе аудита конфиденциальную информацию для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ, а также не разглашать такую информацию;
- обеспечивать профессиональное поведение — исполнять требования НПА и избегать действий, дискредитирующих аудиторскую профессию.
О том, должны ли соблюдать кодекс профессиональной этики специалисты бухгалтерских служб, читайте в статье «Должностная инструкция заместителя главного бухгалтера».
Основные задачи аудита финансовой отчетности
Для достижения основной цели аудита, описанной в первом разделе нашего материала, важно решить следующие задачи:
- получить при проведении аудита независимую и достоверную исходную информацию о финансовой деятельности аудируемого лица;
- сформировать на основе полученных аудиторских доказательств выводы о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица;
- изложить в отдельном документе выявленные замечания и рекомендации по их исправлению;
- сформулировать аудиторское заключение, соответствующее фактическому уровню достоверности проверенной отчетности с учетом нормативных требований и понятное для пользователей;
- иные задачи (обозначенные в договоре и задании на аудит).
О задачах иных контрольных мероприятий читайте в материале «Финансовый контроль: понятие, значение и задачи».
Оформление результатов аудита
Оформление результатов аудита финансовой отчетности является многооперационной процедурой, включающей:
- оформление комплекта рабочих документов аудитора по проверке и иных необходимых бумаг (в соответствии с требованиями федеральных и внутрифирменных аудиторских стандартов и правил);
- формулирование текста аудиторского заключения и письменной информации руководству и собственникам аудируемого лица по результатам аудита;
Рабочие документы аудитора хранятся в аудиторской компании и подвергаются контролю качества со стороны СРО и Росфиннадзора (если аудит проводился в отношении отчетности особо значимых хозяйствующих субъектов).
Предоставление руководству и собственникам письменной информации, содержащей замечания и рекомендации аудитора, — отдельная процедура, регламентируемая специальным аудиторским стандартом, в котором обозначены требования к:
- установлению аудитором надлежащих получателей такой информации;
- содержательной части информации;
- срокам и форме ее представления.
Аудиторское заключение (АЗ) — завершающе-обобщающий документ, составляемый в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД) 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» (утвержден приказом Минфина РФ от 20.05. 2010 № 46н), определяющим требования:
- к форме и содержанию АЗ;
- алгоритмам подписания и представления заключения;
- схеме выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
О том, имеет ли место взаимодействие аудиторов и налоговиков в отношении данных аудита, читайте в материале «Налоговики получат доступ к данным аудита».
Итоги
Аудит — общественно значимая и многосоставная процедура, направленная на подтверждение независимыми специалистами достоверности финансовой отчетности аудируемого лица. К специалистам, ее проводящим, как и к самому процессу, предъявляются определенные требования, выполнение которых позволяет считать процедуру аудита осуществленной с соблюдением установленных правил.