Если руководство проверяемого экономического субъекта отказывается предоставлять информацию

2. Порядок обращения аудитора

за получением официальных разъяснений от руководства

проверяемого экономического субъекта

2.1. Перед обращением к руководству проверяемого экономического субъекта с целью получения официального разъяснения аудитор должен иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством экономического субъекта того факта, что оно несет ответственность за предоставление бухгалтерской отчетности, подготовленной с учетом требований нормативных документов, а также подтверждение осведомленности о своей ответственности за предоставление аудитору всей необходимой для аудита точной, полной, относящейся к делу информации. Такие доказательства можно получить в форме соответствующих положений договора на проведение аудита, письма — обязательства на проведение аудита, заявления об ответственности руководителей экономического субъекта, подписанного этими руководителями.

2.2. Аудитор в соответствующих случаях должен получить от руководства экономического субъекта разъяснения, необходимые ему для достижения целей его работы. Необходимый объем информации, подлежащей получению от руководства проверяемого экономического субъекта, а также перечень случаев, в которых необходимо получение таких разъяснений, определяются аудитором самостоятельно.

2.3. Разъяснения, получаемые аудитором от руководства проверяемого экономического субъекта, могут быть запрошены на этапе предварительного планирования аудита, на этапе подготовки общего плана и программы аудита, непосредственно на этапе проверки — в ходе выполнения аудиторских процедур по существу и тестирования средств контроля, на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения.

2.4. На разных этапах проведения проверки аудитору следует получать разъяснения от руководства проверяемого экономического субъекта в следующих целях:

а) на этапе предварительного планирования аудита эти разъяснения могут быть использованы для подтверждения допущения непрерывности деятельности предприятия, а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

б) на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков;

в) на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудиторских процедур по существу такие разъяснения могут подтвердить или опровергнуть сделанные аудитором выводы о надежности отдельных средств контроля, а также предоставить аудиторские доказательства в тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;

г) на этапе завершения аудита и составления аудиторского заключения такие разъяснения могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также свидетельств о возможном существовании неопределенных обязательств.

2.5. При обращении к руководству проверяемого экономического субъекта с целью получения аудиторских доказательств аудитор должен придерживаться согласованной с руководством проверяемого экономического субъекта последовательности действий. При этом аудитору следует иметь в виду, что руководство проверяемого экономического субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту. Желательно довести это обстоятельство до указанного руководства официально на стадии заключения договора (например, в письме — обязательстве о согласии на проведение аудита).

2.6. Порядок обращения аудитора к руководству может быть оговорен при заключении договора на аудиторскую проверку, а также в письме — обязательстве. В случае, если такой порядок не оговорен, аудитор вправе сам определить способ обращения к руководству экономического субъекта в зависимости от степени важности, объема и содержания требуемой информации. Таковыми могут быть как устное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или представителям руководства проверяемого экономического субъекта, как для получения информации от них самих, так и для содействия их в обращении аудитора непосредственно к руководителям низовых подразделений проверяемого экономического субъекта.

2.7. При любой форме обращения аудитор должен по возможности точно и конкретно сформулировать перечень необходимых сведений, которые он предполагает получить или подтвердить, а также может снабдить свой запрос пояснениями, которые сочтет необходимыми.

2.8. Аудитор должен убедится, что его запрос правильно понят. Свидетельством тому могут служить уточнение вопроса в устной беседе, а также анализ полученного ответа.

2.9. При получении разъяснений аудитор должен быть готов уточнить отдельные стороны ответа для того, чтобы иметь достаточную уверенность в том, что предоставленные ему разъяснения поняты и истолкованы им правильно. Форма обращения аудитора за уточнением может быть устной или письменной и выбирается самим аудитором.

2.10. Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлиять на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитору следует оценить степень влияния отказа руководства проверяемого экономического субъекта в даче разъяснений по конкретному вопросу на выводы, которые он сделает по результатам аудита. В существенных случаях отказ руководства проверяемого экономического субъекта в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениваться аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Желательно, чтобы аудитор довел последнее обстоятельство до сведения руководства проверяемого экономического субъекта.

Данный документ фактически утратил силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 25.08.2006 N 523, которым утверждено Правило (стандарт) N 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность».

---

Одобрено
Комиссией по аудиторской де‡тельности
при Президенте Российской Федерации
20 августа 1999 г.
Протокол N 5

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ПРОЧАЯ ИНФОРМАЦИЯ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ ПРОАУДИРОВАННУЮ БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

1. Общие положения

1.1. Настоящее правило (стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263.

1.2. Целью правила (стандарта) является определение действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя <*>, в отношении прочей информации, включенной в документ, содержащий бухгалтерскую отчетность, аудит которой проводит (провела) данная аудиторская организация (далее — «проаудированная бухгалтерская отчетность»).

<*> В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются «аудиторские организации».

1.3. Задачами правила (стандарта) являются:

а) установление ответственности аудиторской организации в отношении прочей информации;

б) описание действий аудиторской организации в отношении прочей информации;

в) определение действий аудиторской организации при выявлении противоречий между проаудированной бухгалтерской отчетностью и прочей информацией.

1.4. Требования данного правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

1.5. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации.

1.6. Настоящее правило (стандарт) не применяется при проведении проверок, целью которых является выражение мнения аудиторской организации об информации об экономическом субъекте, отличной от бухгалтерской отчетности этого субъекта.

2. Действия аудиторской организации в отношении прочей информации

2.1. Когда проаудированная бухгалтерская отчетность экономического субъекта является частью документа, содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна рассмотреть такую прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности.

2.1.1. В настоящем правиле (стандарте) под документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, понимается предусмотренный законодательством или иными нормативными актами либо подготовленный по инициативе экономического субъекта с целью предоставления заинтересованным пользователям документ (кроме документов в электронной форме), в состав которого включается проаудированная бухгалтерская отчетность экономического субъекта. Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии.

2.1.2. В настоящем правиле (стандарте) под прочей информацией понимаются любые включенные в документ, указанный в пункте 2.1.1 настоящего правила (стандарта), данные (сведения), отличные от бухгалтерской отчетности экономического субъекта, содержащейся в этом же документе.

Примеры прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность, приведены в приложении 1 к настоящему правилу (стандарту).

2.2. При проведении аудита, целью которого является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская организация не несет ответственность за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Предусмотренное пунктом 2.1 настоящего правила (стандарта) рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность (включая уполномоченные государственные органы), как мнение аудиторской организации о достоверности прочей информации или документа в целом.

2.3. Аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию для рассмотрения.

2.3.1. Прочая информация подлежит рассмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

2.3.2. Когда прочая информация не может быть получена аудиторской организацией для рассмотрения до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рассмотрению сразу после получения от экономического субъекта.

2.4. Руководство экономического субъекта, в отношении бухгалтерской отчетности которого аудиторская организация проводит (проводила) аудит, обязано создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного рассмотрения прочей информации.

Если руководство экономического субъекта отказывается предоставить аудиторской организации прочую информацию и документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, для рассмотрения в соответствии с настоящим правилом (стандартом), то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о принятии соответствующих мер (см. пункт 3.3.2 настоящего правила (стандарта)).

2.5. Аудиторская организация документирует рассмотрение прочей информации в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Документирование аудита».

2.6. При необходимости вопросы, связанные с рассмотрением прочей информации, аудиторская организация включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

2.7. Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности не должно содержать указаний на рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, кроме случаев, предусмотренных настоящим правилом (стандартом).

2.8. Документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, должен включать аудиторское заключение о достоверности этой отчетности, если иное не предусмотрено законодательством и иными нормативными актами.

2.9. В случаях, предусмотренных законодательством и иными нормативными актами, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Отметка аудиторской организации на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, делается в форме, предусмотренной законодательством и иными нормативными актами (подпись уполномоченного лица аудиторской организации, оттиск печати аудиторской организации и т.п.).

Сделанная в любой форме и выраженная любым содержанием отметка аудиторской организации на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности. Отметка аудиторской организации на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должна трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность (включая уполномоченные государственные органы), как-либо иначе.

2.10. Когда документ содержит проаудированную бухгалтерскую отчетность экономического субъекта за несколько отчетных периодов (в том числе отчетность, аудит которой проводила другая аудиторская организация), аудиторская организация должна рассмотреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период.

2.10.1. Если документ содержит бухгалтерскую отчетность за несколько отчетных периодов, аудит которой проводили разные аудиторские организации, то обязанность рассмотреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период несет аудиторская организация, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период, кроме случаев, когда между экономическим субъектом и аудиторскими организациями существует соглашение о том, что каждая аудиторская организация самостоятельно рассматривает прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, бухгалтерской отчетности, аудит которой проводила другая аудиторская организация, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, заинтересованными пользователями и другой аудиторской организацией как выражение мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудит которой проводила другая аудиторская организация, равно как о работе другой аудиторской организации.

2.10.2. Если законодательством или иными нормативными актами предусмотрена отметка на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, то такая отметка должна быть сделана аудиторской организацией, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период.

Если по соглашению между экономическим субъектом и аудиторскими организациями, проводившими аудит бухгалтерской отчетности, включенной в документ, каждая аудиторская организация рассматривает прочую информацию, то отметка на документе делается каждой аудиторской организацией либо аудиторской организацией, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период. В последнем случае каждая аудиторская организация должна письменно уполномочить аудиторскую организацию, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период, сделать отметку на документе. Примерная форма письменного уполномочения сделать соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, приведена в приложении 2 к настоящему правилу (стандарту).

3. Установление непротиворечивости прочей информации проаудированной бухгалтерской отчетности

3.1. Прочая информация считается не противоречащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.

3.2. Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации включает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (сведений), проверку сделанных экономическим субъектом на основе проаудированной бухгалтерской отчетности расчетов, результаты которых отражены в прочей информации, и другие необходимые действия.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации не является аудиторской процедурой, в результате которой могут быть получены аудиторские доказательства в смысле правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства».

3.3. Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация:

а) определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность;

б) уведомляет руководство экономического субъекта о необходимых корректировках.

3.3.1. Если корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно положительного аудиторского заключения или отказе в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

3.3.2. Когда корректировке подлежит прочая информация, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности специального поясняющего параграфа или предпринять иные соответствующие меры.

Специальный поясняющий параграф в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности должен раскрывать все существенные противоречия между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью. В аудиторском заключении этот параграф помещают после параграфа, выражающего мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Примерная форма специального поясняющего параграфа приведена в приложении 3 к настоящему правилу (стандарту).

Иные меры, которые аудиторская организация может предпринять, определяются конкретной ситуацией, характером и существенностью противоречия. Они могут заключаться, в частности, в задержке предоставления экономическому субъекту аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, рассмотрении вопроса о расторжении договора об оказании аудиторских услуг, передаче вопроса для юридического рассмотрения.

3.4. Если при рассмотрении прочей информации в ней обнаруживается существенное искажение какого-то факта (неверное отражение или представление в прочей информации данных (сведений), не связанных прямо или косвенно с проаудированной бухгалтерской отчетностью экономического субъекта), то аудиторская организация должна обсудить это с руководством экономического субъекта.

3.4.1. При наличии разногласий между руководством экономического субъекта и аудиторской организацией по поводу обнаруженного в прочей информации существенного искажения факта аудиторская организация должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту (например, юридическому консультанту экономического субъекта) или соответствующему третьему лицу и принять во внимание результаты такого рассмотрения.

3.4.2. Когда, по мнению аудиторской организации, прочая информация подлежит корректировке в связи с существенным искажением факта, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о принятии дальнейших соответствующих мер. Они могут заключаться, в частности, в письменном уведомлении органа (должностных лиц) экономического субъекта, осуществляющего общее руководство деятельностью этого субъекта, о сложившейся ситуации, в получении соответствующей юридической консультации.

3.5. Если аудиторская организация рассматривает прочую информацию после даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и обнаруживает существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью или существенное искажение в прочей информации какого-либо факта, то аудиторская организация определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность.

3.5.1. При необходимости скорректировать проаудированную бухгалтерскую отчетность аудиторская организация руководствуется правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности».

3.5.2. При корректировке прочей информации аудиторская организация должна предпринять меры, обеспечивающие достаточную уверенность в том, что руководство экономического субъекта внесло необходимые исправления и заинтересованные пользователи документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность, уведомлены об этом.

3.5.3. Если, по мнению аудиторской организации, прочая информация подлежит корректировке, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о принятии дальнейших соответствующих мер. Они могут заключаться, в частности, в письменном уведомлении органа (должностных лиц) экономического субъекта, осуществляющего общее руководство деятельностью этого субъекта, о сложившейся ситуации, в получении соответствующей юридической консультации.

Приложение 1

ПРИМЕРЫ
ПРОЧЕЙ ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ ПРОАУДИРОВАННУЮ БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

1. Отчет исполнительного органа экономического субъекта, сопровождающий бухгалтерскую отчетность этого экономического субъекта за отчетный год.

2. В годовом отчете акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) — характеристика и результаты деятельности общества за отчетный год.

3. В проспекте эмиссии — данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах.

Приложение 2

ПРИМЕРНАЯ ФОРМА
ПИСЬМЕННОГО УПОЛНОМОЧЕНИЯ СДЕЛАТЬ ОТМЕТКУ НА ДОКУМЕНТЕ, СОДЕРЖАЩЕМ ПРОАУДИРОВАННУЮ БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

[Бланк или угловой штамп другой

аудиторской организации]

[Адресуется соответствующему должностному лицу

аудиторской организации, уполномочиваемой сделать отметку]

В соответствии с соглашением между [наименование экономического субъекта] и нашими аудиторскими организациями мы рассмотрели прочую информацию, включенную в проспект эмиссии облигаций [наименование экономического субъекта], на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за 199[ ] год, аудит которой проводила наша аудиторская организация.

Рассмотрение прочей информации, включенной в проспект эмиссии облигаций [наименование экономического субъекта], проводилось в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность». В соответствии с этим правилом (стандартом) рассмотрение нами прочей информации, включенной в проспект эмиссии облигаций [наименование экономического субъекта], не может и не должно трактоваться [наименование экономического субъекта], а также заинтересованными пользователями аудиторского заключения о достоверности проаудированной нами бухгалтерской отчетности и проспекта эмиссии облигаций (включая уполномоченные государственные органы), как мнение нашей аудиторской организации о достоверности прочей информации или проспекта эмиссии облигаций в целом. Рассмотрение нами прочей информации не является аудиторской процедурой в смысле правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства». Мы не несем ответственность за достоверность прочей информации, включенной в проспект эмиссии облигаций [наименование экономического субъекта], содержащий проаудированную нами бухгалтерскую отчетность [наименование экономического субъекта] за 199[ ] год.

При рассмотрении прочей информации, включенной в проспект эмиссии облигаций [наименование экономического субъекта], нами не обнаружены никакие существенные данные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной нами бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за 199[ ] год, а также существенные искажения фактов.

Настоящим письмом уполномочиваем Вас, не возлагая при этом на Вас никакой ответственности, сделать отметку на проспекте эмиссии облигаций [наименование экономического субъекта], предусмотренную [наименование соответствующего нормативного акта], по форме, установленной данным нормативным актом. Сделанная Вами отметка на проспекте эмиссии облигаций [наименование экономического субъекта] будет означать, что мы рассмотрели прочую информацию на предмет ее непротиворечивости, во всех существенных аспектах, проаудированной нами бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за 199[ ] год. Сделанная Вами отметка на проспекте эмиссии облигаций [наименование экономического субъекта] не может и не должна трактоваться [наименование экономического субъекта], а также заинтересованными пользователями аудиторского заключения о достоверности проаудированной нами бухгалтерской отчетности и проспекта эмиссии облигаций (включая уполномоченные государственные органы), как-либо иначе.

Руководитель другой аудиторской организации

(аудитор, работающий самостоятельно)

Дата

Приложение 3

ПРИМЕРНАЯ ФОРМА
СПЕЦИАЛЬНОГО ПОЯСНЯЮЩЕГО ПАРАГРАФА В АУДИТОРСКОМ ЗАКЛЮЧЕНИИ О СУЩЕСТВЕННОМ ПРОТИВОРЕЧИИ МЕЖДУ ПРОЧЕЙ ИНФОРМАЦИЕЙ И ПРОАУДИРОВАННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТЬЮ

Прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность включена руководством [наименование экономического субъекта] в годовой отчет общества за 199[ ] год общему собранию акционеров. Среди прочего в этом годовом отчете приведена оценка ликвидности [наименование экономического субъекта] по состоянию на 31 декабря 199[ ] года, сделанная руководством его. Однако оценка ликвидности [наименование экономического субъекта] в годовом отчете общества не подтверждается данными бухгалтерской отчетности, прилагаемой к настоящему Заключению.

Одобрено

Комиссией по аудиторской деятельности

при Президенте Российской Федерации

20 октября 1999 г.

Протокол N 6

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ

АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ПРОВЕРЯЕМЫХ

ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ

1. Общие положения

1.1. Настоящее правило (стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г.

1.2. Целью правила (стандарта) является определение основных (установленных действующими законодательными нормами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации) прав и обязанностей аудиторских фирм или аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей < * > , а также прав и обязанностей проверяемых экономических субъектов для более четкого регулирования взаимоотношений между сторонами при проведении аудита.

< * > В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются «аудиторские организации».

1.3. Задачами правила (стандарта) являются:

а) изложение прав и обязанностей аудиторских организаций;

б) изложение прав и обязанностей проверяемых экономических субъектов;

в) описание наиболее важных аспектов правовых взаимоотношений аудиторской деятельности, которые не раскрыты в полной мере в действующих законодательных и нормативных актах;

г) обеспечение дополнительных основ для урегулирования конфликтов между аудиторскими организациями и пользователями аудиторских заключений.

1.4. Требования данного правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

1.5. Требования данного правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменной информации (отчете) аудитора руководству (собственникам) экономического субъекта < * > , заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.

< * > Далее по тексту — «письменная информация (отчет) аудитора».

1.6. Перечень прав и обязанностей аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов, изложенный в настоящем правиле (стандарте), не является исчерпывающим и может быть расширен в других правилах (стандартах) аудиторской деятельности, а также в положениях договоров на оказание аудиторских услуг.

2. Права аудиторских организаций

2.1. Аудиторские организации имеют право предлагать свои профессиональные услуги в соответствии с выданной им лицензией и на основании норм действующего законодательства.

2.2. Аудиторские организации имеют право на осуществление в установленном порядке аудиторской деятельности. Они не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

2.3. Аудиторские организации до подписания договора на оказание аудиторских услуг имеют право на ознакомление с документами бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов, а также на получение разъяснений от должностных лиц по возникающим вопросам в целях оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономических субъектов и определения аудиторского риска для принятия решения о заключении договора.

2.4. Аудиторские организации имеют право запрашивать у проверяемого экономического субъекта аудиторские заключения других аудиторских организаций по результатам проведенного аудита за любой проверенный отчетный период как самого экономического субъекта, так и его структурных подразделений.

2.5. Аудиторские организации имеют право привлекать на договорной основе к участию в проведении аудиторской проверки аудиторов, работающих самостоятельно, аудиторов, работающих в качестве штатных сотрудников других аудиторских организаций, а также иных необходимых специалистов (экспертов). Порядок привлечения указанных лиц к участию в проведении аудиторской проверки предусматривается законодательными и иными нормативными актами, в том числе правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

2.6. Аудиторские организации имеют право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита исходя из требований законодательных и нормативных актов Российской Федерации, правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также конкретных условий договора с экономическими субъектами. К таким формам, приемам и методам проведения аудита, как правило, относятся следующие:

а) формы и методы планирования аудита;

б) методы установления базовых показателей для определения уровня существенности и показателей выборки;

в) формы и методы проведения аудиторских процедур;

г) методы сбора и анализа аудиторских доказательств;

д) порядок взаимодействия с проверяемыми экономическими субъектами при получении от последних документации о финансово — хозяйственной деятельности;

е) порядок документирования аудита и дальнейшего архивирования рабочей документации;

ж) получения разъяснений по возникшим вопросам и дополнительных сведений;

з) организация внутрифирменного контроля качества аудита;

и) порядок и условия привлечения других аудиторских организаций и иных специалистов для участия в проведении аудита;

к) другие формы и методы проведения аудита по усмотрению аудиторских организаций.

2.7. Аудиторские организации имеют право при проведении аудиторской проверки проверять в полном объеме документацию, связанную с их финансово — хозяйственной деятельностью, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Непредставление или какое-либо ограничение доступа к информации со стороны проверяемого экономического субъекта может рассматриваться как ограничение объема аудита. Аудиторские организации имеют право отказаться от проведения аудита в случае непредставления проверяемыми экономическими субъектами всей необходимой информации.

2.8. Аудиторские организации имеют право требовать от государственных органов, по поручению которых проводится аудиторская проверка, создания надлежащих условий для ее проведения, а при необходимости — также обеспечения личной безопасности аудиторов и членов их семей.

2.9. Аудиторские организации имеют право получать у ответственных работников проверяемых экономических субъектов устные и письменные разъяснения по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам.

2.10. Аудиторские организации имеют право получать по письменному запросу, согласованному с проверяемыми экономическими субъектами, информацию от третьих лиц, необходимую для составления аудиторского заключения.

2.11. При проверке операций экономических субъектов со связанными сторонами аудиторские организации имеют право получать от лиц, выступающих в качестве связанных сторон, сведения, достаточные для формирования аудиторских доказательств в отношении того, правильно ли существенные операции такого рода отражены и раскрыты в учете и бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов. Действия аудиторских организаций в этих случаях регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита».

2.12. Аудиторские организации имеют право запрашивать от проверяемых экономических субъектов и третьих лиц следующие подлежащие подтверждению данные:

а) от экономических субъектов — об остатках на текущих, ссудных, депозитных и прочих банковских счетах этих субъектов;

б) от доверенных лиц, дилеров, инвестиционных компаний, регистраторов, депозитариев и других профессиональных участников рынка ценных бумаг — о наличии и составе соответствующих финансовых инструментов, принадлежащих проверяемым экономическим субъектам, сальдо расчетов по операциям на организованных рынках ценных бумаг и других аналогичных сделках;

в) от прочих партнеров по бизнесу — о сальдо расчетов по проведенным операциям проверяемых экономических субъектов;

г) другие данные, необходимые как источники получения аудиторских доказательств.

2.13. Аудиторские организации вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей им рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным нормативным актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономических субъектов, в отношении которых проводился аудит, и других лиц.

2.14. Аудиторские организации вправе не предоставлять рабочую документацию аудита экономическим субъектам, в отношении которых проводился аудит, а также другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

2.15. Аудиторские организации имеют право требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и составлении бухгалтерской отчетности.

2.16. Аудиторские организации имеют право получать по договору вознаграждение за фактически выполненную работу, возмещение транспортных и командировочных расходов, расходов по оплате работы привлеченных специалистов и других фактически произведенных необходимых расходов.

3. Обязанности аудиторских организаций

3.1. Аудиторские организации обязаны соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательных и других нормативных актов Российской Федерации, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности.

3.2. Перед заключением договора на проведение аудиторской проверки аудиторские организации обязаны предъявлять проверяемым экономическим субъектам соответствующую лицензию на проведение аудиторской деятельности по требуемой для аудита специализации.

3.3. Аудиторские организации обязаны отказаться от проведения аудита в случае отсутствия у них лицензии на осуществление аудита, соответствующей специфике деятельности проверяемых экономических субъектов, а также в случае наличия обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских организаций от проверяемых экономических субъектов или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов. Перечень таких обстоятельств определяется действующими нормативными актами в области аудиторской деятельности, а также положениями настоящего правила (стандарта) и профессиональными этическими требованиями.

3.4. Аудиторские организации обязаны своевременно сообщать экономическим субъектам, которым они намерены оказать аудиторские услуги, а также государственным органам, поручившим провести аудиторскую проверку:

а) о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки вследствие обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских организаций от проверяемых экономических субъектов, безопасность аудиторов и членов их семей, или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данных экономических субъектов;

б) о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов и (или) специалистов (экспертов) в связи со значительным объемом работы, спецификой объекта аудита или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения.

3.5. Аудиторские организации обязаны учитывать при привлечении сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) для проведения аудита согласие на это проверяемых экономических субъектов. Аудиторские организации могут использовать работу сторонних специалистов при проведении аудита лишь с согласия проверяемых экономических субъектов.

3.6. Аудиторские организации обязаны предоставлять экономическим субъектам, подлежащим аудиту, исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, о правах и обязанностях сторон при осуществлении аудита, о законодательных и нормативных актах, действующих в Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы, изложенные в аудиторском заключении и письменной информации (отчете) аудитора.

3.7. Аудиторские организации обязаны представить руководству (собственникам) экономического субъекта в установленных случаях:

а) аудиторское заключение, подготовленное в соответствии с требованиями правила (стандарта) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»;

б) письменную информацию (отчет) аудитора, подготовленную в соответствии с требованиями правила (стандарта) «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита».

3.8. Если экономические субъекты, подлежащие аудиту, отказываются выполнять требования аудиторских организаций по исправлению выявленных в результате проведенного аудита нарушений, существенно влияющих на достоверность бухгалтерской отчетности, то аудиторские организации обязаны отразить этот факт в своем заключении по итогам проверки.

3.9. Аудиторские организации на всех этапах проведения аудита обязаны руководствоваться основными принципами аудита и профессиональными этическими нормами. Эти принципы и нормы изложены, в частности, в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности».

3.10. Аудиторские организации обязаны обеспечить конфиденциальность полученной в ходе аудита информации и сохранность рабочей документации в соответствии с правилами организации архивного дела в течение срока не менее пяти лет после проведения аудита.

4. Права проверяемых экономических субъектов

4.1. Экономические субъекты, подлежащие аудиту, имеют право самостоятельно выбирать аудиторскую организацию для проведения аудита. При этом должны быть соблюдены установленные законодательством Российской Федерации сроки предоставления аудиторского заключения надлежащим пользователям.

4.2. Экономические субъекты, имеющие в своем составе структурные подразделения и филиалы, имеют право поручить проведение аудита бухгалтерской отчетности данных подразделений и филиалов разным аудиторским организациям. Взаимоотношения между аудиторской организацией, проверяющей сводную бухгалтерскую отчетность, и организациями, проверяющими подразделения и филиалы, регламентируются требованиями правила (стандарта) «Использование работы другой аудиторской организации».

4.3. Экономические субъекты, подлежащие аудиту, имеют право получать от аудиторских организаций исчерпывающую информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, регулирующих аудиторскую деятельность, а после ознакомления с письменной информацией (отчетом) аудитора и (или) аудиторским заключением также информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы этого отчета и (или) заключения.

4.4. Проверяемые экономические субъекты имеют право быть осведомленными о предполагаемом использовании аудиторскими организациями привлеченных сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) и отказаться от их участия с предоставлением аудиторским организациям мотивированных возражений в письменной форме.

4.5. Проверяемые экономические субъекты имеют право по своему усмотрению передавать копии своих документов аудиторским организациям, проводящим аудит.

4.6. Экономические субъекты, в отношении которых проводился аудит, не имеют права требовать от аудиторских организаций предоставления рабочей документации аудита или ее копий полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

4.7. Экономические субъекты имеют право обращаться в государственные органы, лицензирующие отдельные виды аудиторской деятельности, а также в исполнительные органы профессиональных аудиторских ассоциаций с заявлениями о нарушениях аудиторскими организациями законодательных и других нормативных актов, а также профессиональных этических принципов аудита.

5. Обязанности проверяемых экономических субъектов

5.1. Экономические субъекты, подлежащие аудиту, обязаны заключать в случаях, непосредственно предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными правовым актами или международными договорами, договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями. Экономические субъекты, подлежащие обязательному аудиту, не вправе предпринимать какие-либо действия в целях уклонения от проведения обязательной аудиторской проверки.

5.2. Проверяемые экономические субъекты, подлежащие аудиту, обязаны не препятствовать аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторских проверок, создавать все условия, необходимые для проведения аудита, а также предоставлять им всю документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения и объяснения в устной и письменной форме.

5.3. Экономические субъекты обязаны предоставить по запросу проверяющих аудиторских организаций заключения и акты по результатам проверок, проведенных у них другими аудиторскими организациями и органами надзора.

5.4. Экономические субъекты обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

5.5. Экономические субъекты обязаны оперативно устранять в ходе аудиторской проверки выявленные аудиторскими организациями нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

5.6. Экономические субъекты обязаны своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций, осуществляющих аудит, в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы или рекомендации, изложенные в аудиторском заключении или в письменной информации (отчете) аудитора, не согласуются с точкой зрения руководства проверяемых экономических субъектов.

Библиографический список

1. Большой бухгалтерский баланс / под ред. А.И. Азрилиян. — М.: Институт новой экономики, 1999. — 570 с. http://vocable.ru/dictionary/98

2. Ковалев, В.В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели / В.В. Ковалев, Вит.В. Ковалев. — М.: Проспект: КНОРУС, 2010. — 768 с.

3. Молчанов Н.Н. Информационный детерминизм в экономике // Вестник СПбГУ. Сер 5. — 2004. — № 4. — С. 39.

4. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / пер. с франц. / под ред. Я.В. Соколова. — М: Финансы и статистика, 2000. — С. 59.

5. Соколов Я.В. Скептицизм в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. — 2006.-№ 10. — С. 49-52.

References

1. Large balance sheet. Edited by AI Azriliyan. — M.: Institute of New Economy, 1999. — 570 p. http://vocable.ru/ dictionary/98.

2. Kovalev, VV Corporate finance and accounting: concepts, algorithms, performance / V.V. Kovalev, Vit.V. Kovalev. — M.: Prospect: KNORUS, 2010. -768 p.

3. Molchanov N.N. Information determinism in the economy // Bulletin of St. Petersburg State University, Ser 5. -2004. — № 4. — P. 39.

4. Richard J. Accounting: Theory and Practice / Lane. with France. edYa. V. Sokolova. — M: Finance and Statistics, 2000. — P. 59.

5. Sokolov Y.V. Skepticism in accounting // Accounting. — 2006. — № 1 0. -S. 49-52.

РАЗДЕЛ II

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

УДК 657.6

Овчаренко О.В.

МЕТОДИКА ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА С РУКОВОДСТВОМ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА И ЭКСПЕРТОМ

Аннотация

В статье представлены методы сбора доказательств при взаимодействии аудитора с руководством аудируемого лица и экспертом. Сгруппированы цели получения заявлений и разъяснений руководства экономического субъекта в разрезе стадий аудиторской проверки. Определены варианты аудиторских процедур при использовании заявлений руководства аудируемого лица в качестве

аудиторских доказательств. Выделены этапы работы аудитора с экспертом. Сформированы способы оценки аудитором результатов работы эксперта при формировании аудиторского заключения.

Ключевые слова

Аудиторские доказательства, аудиторские процедуры, заявления руководства проверяемого экономического субъекта, работа эксперта, аудиторское заключение.

Ovcharenko O. V.

STRATEGIES OF AUDITOR, AUDITEE’S MANAGEMENT AND EXPERT INTERACTION

Abstract

The article presents the methods of collecting evidences within auditor, auditee management and expert interaction. It classifies the purposes of obtaining statements and clarifications provided by business unit management in the context of financial audit stages. It also identifies options for audit procedures using the management statements as audit evidence. The article defines stages of the auditor’s work with an expert and states the auditor’s criteria of expert work evaluation.

Key words

Audit evidence, audit procedures, statements of the audited entity, expert work, auditor’s report.

В структуре аудиторских доказательств, получаемых аудитором для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, заметную роль играют заявления и разъяснения руководства проверяемого экономического субъекта, а также заключения эксперта в какой-либо сфере деятельности. Вопросы взаимодействия аудитора с руководством проверяемого лица и экспертом регламентируются стандартами аудита. Вместе с тем отдельные аспекты такого взаимодействия тре-

буют уточнения методов сбора доказательств.

Требования в отношении применения разъяснений руководства проверяемого лица в качестве доказательств при аудите определяются российским Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» [7] и Международным стандартом аудита 580 «Письменные представления» [3].

Руководство проверяемого экономического субъекта предоставляет

разъяснения по вопросам построения и функционирования контрольных элементов в связи с тем, что в законодательстве России продекларирована ответственность руководства хозяйствующего субъекта за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление отчетности.

Так, в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ [6] указано, что ведение бухгалтерского учета организуется руководителем хозяйствующего субъекта. Согласно положениям данного нормативного акта, хозяй-

ствующий субъект, чья отчетность подлежит обязательному аудиту, должен организовать и осуществлять контроль операций в отношении ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Руководитель — это лицо, являющееся исполнительным органом экономического субъекта. Руководство экономического субъекта может делать заявления и представлять разъяснения в устной и письменной формах. Формы представления заявлений руководства проверяемого лица проиллюстрированы на рис. 1.

Рисунок 1 — Формы представления разъяснений руководства проверяемого лица

Заявления экономического субъекта в устной форме отражаются в рабочих документах аудитора в виде краткого изложения проведенных бесед. Документы руководства проверяемого лица в письменной форме представляют собой более надежные доказательства, чем заяв-

ления разъяснения в устной форме.

Они оформляются в виде:

— письма-представления;

— письма аудитора, в котором представляется понимание аудитором позиции руководства по исследуемому кругу вопросов;

— документов, утверждающих итоги деятельности проверяемого лица,

его бухгалтерской отчетности, подписанной руководством.

Р. Додж утверждал, что письмо руководства проверяемого лица, будучи источником аудиторской информации, «служит в то же время напоминанием администрации о ее ответственности относительно состояния финансовой отчетности и непосредственной обязанности полностью раскрывать перед аудитором необходимые данные» [2, 145].

Документы руководства проверяемого экономического субъекта аудитор получает на всех стадиях проверки, начиная от знакомства с деятельностью предполагаемого клиента и заканчивая составлением и представлением аудиторского заключения. Стадии аудиторской проверки и цели получения разъяснений от руководства проверяемого лица представлены в таблице 1.

Таблица 1 — Цели получения разъяснений руководства экономического субъекта на различных стадиях аудиторской проверки

Стадии аудиторской проверки Цели получения заявлений и разъяснений от руководства аудируемого лица

1. Знакомство с деятельностью потенциального клиента и согласование условий проведения аудита Определение возможности проведения аудита исходя из сферы деятельности потенциального клиента, масштаба деятельности, наличия специалистов в аудиторской организации и возможности привлечения экспертов для решения специальных задач.

2. Предварительное планирование аудита Формирование состава аудиторской группы и определение сроков проведения проверки.

3. Подготовка общего плана и программы аудита Определение уровня существенности, оценка аудиторских рисков, определение аудиторских процедур.

4. Выполнение аудиторских процедур и сбор доказательств Подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности по предпосылкам составления бухгалтерской отчетности.

5. Формирование отчета аудитора по результатам проверки и составление аудиторского заключения Формирование мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности.

На стадии знакомства с деятельностью потенциального клиента аудитор определяет возможность проведения проверки исходя из сферы и объема деятельности, наличия специалистов в аудиторской организации и возможности привлечения

экспертов. На данной стадии проводится согласование условий проведения аудита и руководство экономического субъекта подтверждает свою ответственность за подготовку отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации.

Эти действия включают рассмотрение вопросов ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательных актов России, оптимальной работы средств внутреннего контроля, выбора и применения учетной политики, а также мер по сохранению активов организации. На данной стадии проверки в письме о проведении аудита руководство экономического субъекта информируется о необходимости предоставления по запросу аудиторской организации официальных письменных подтверждений.

По итогам изучения деятельности на стадии предварительного планирования аудита формируется состав аудиторской группы, определяются сроки проведения проверки. На данной стадии аудита разъяснения руководства экономического субъекта поступают, в основном, в устной форме. Данные разъяснения касаются особенностей деятельности проверяемого лица: основные виды деятельности; количество сотрудников; внешние и внутренние факторы, влияющие на деятельность организации; организационная структура экономического субъекта.

При подготовке общего плана и программы проверки аудиторы определяют существенность, оценивают аудиторские риски, планируют

процедуры аудита. Эта стадия аудита характеризуется использованием разъяснений руководства проверяемого лица, как в устной, так и письменной формах. Например, для расчета уровня существенности и распределения его по статьям проверяемой отчетности аудитор запрашивает формы отчетности, которые заверены подписью руководителя хозяйствующего субъекта (одна из форм заявлений руководства в письменной форме). При определении процедур аудитор основывается как на письменных, так и на устных заявлениях руководства проверяемого лица. В частности, согласование сроков проведения аудиторских процедур может происходить в устной беседе с руководителем хозяйствующего субъекта.

На стадии выполнения процедур и сбора доказательств аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности по предпосылкам ее составления. Варианты действий аудитора при использовании документов руководства проверяемого лица в качестве доказательств представлены на рис. 2.

Рисунок 2 — Использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица

в качестве аудиторских доказательств

При получении разъяснений руководства проверяемого лица по существенным для бухгалтерской отчетности вопросам аудитор должен:

— получить из внутренних или внешних источников информации доказательства, подтверждающие разъяснения руководства проверяемого лица;

— оценить разумность разъяснений руководства и их соответ-

ствие полученным ранее доказательствам; — определить степень информированности и компетентность лиц, предоставивших информацию по конкретным вопросам.

Если разъяснения руководства проверяемого экономического субъекта противоречат другим доказательствам, то аудитор должен иссле-

довать причины расхождений и критически оценить надежность заявлений руководства по другим вопросам.

В том случае, если по существенным для отчетности вопросам аудитор не может получить доказательства, то необходимо действовать следующим образом. Составляется письменная форма разъяснений руководства проверяемого лица (письмо-представление), которое должно быть адресовано аудитору, а также подписано и датировано. Руководство проверяемого экономического субъекта может включить в письмо-представление следующие заявления:

— о недопущении существенных нарушений процедур внутреннего контроля со стороны руководства;

— о полном представлении данных бухгалтерского учета и протоколов собраний и заседаний;

— о полноте информации со связанными сторонами;

— об отсутствии существенных искажений в проверяемой отчетности;

— об отсутствии существенных нарушений в выполнении договорных обязательств и требований контролирующих органов;

— об отсутствии событий, произошедших после отчетной даты, не раскрытых в примечаниях к проверяемой отчетности;

— об отсутствии претензий, связанных с судебными разбирательствами, не отраженных в проверяемой отчетности и т.д.

Письмо-представление, как правило, датируется руководством проверяемого лица той же датой, что и аудиторское заключение. Однако при определенных обстоятельствах специальное письмо с разъяснениями руководства проверяемого лица относительно конкретных операций или событий может быть получено как в ходе аудита, так и после даты аудиторского заключения.

Действия аудитора при отказе руководства аудируемого лица представить разъяснения представлены на рис. 3.

Рисунок 3 — Действия аудитора при отказе руководства экономического субъекта

представить разъяснения

1

Модификация аудиторского заключения Оценка надежности и достоверности других заявлений и разъяснений руководства

Если руководство проверяемого экономического субъекта отказывается представить необходимые документы, то аудитор оценивает это обстоятельство как ограничение объема аудита. В связи с этим аудитор в соответствии с требованиями Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» [9], должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В подобных случаях аудитор обязан также оценить: во-первых, надежность и, во-вторых, достоверность иных заявлений руководства проверяемого лица, а также проанализировать, может ли отказ в их представлении оказать какое-либо до-

полнительное влияние на мнение в аудиторском заключении.

При проведении аудита может возникнуть необходимость в привлечении специалиста (эксперта), который обладает знаниями в определенной области. Требования к использованию результатов работы эксперта в качестве доказательств определяются российским Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» [8] и Международным стандартом аудита 620 «Использование аудитором работы привлеченного эксперта» [4]. В стандартах аудиторской деятельности экспертом считается физическое лицо, обладающее определенными

знаниями и опытом в области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

В качестве эксперта может выступать лицо, которое:

1) привлечено представителем проверяемого лица или аудитором по договору оказания услуг;

2) является сотрудником проверяемого лица или аудитора.

Результаты работы эксперта могут быть представлены в форме отчетов, мнений, оценок и заявлений.

В процессе работы аудитора с экспертом можно выделить несколько этапов (рис. 4):

1) определение потребности использования работы эксперта;

2) оценка компетентности и объективности эксперта;

3) определение объема работы эксперта;

4) оценка результатов работы эксперта;

5) отражение результатов работы эксперта в аудиторском заключении.

С.Н. Спесивцева [5, 44] рекомендует при отражении результатов работы с экспертом применять следующие документы аудитора: документ, подтверждающий необходимость привлечения эксперта; анкета оценки объективности и компетентности эксперта; техническое задание для эксперта; лист оценки работы эксперта, письмо эксперту о включении ссылки в аудиторское заключение.

Этапы работы аудитора с экспертом

определение потребности использования работы эксперта

оценка компетентности и объективности эксперта

определение объема работы эксперта

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

оценка результатов работы эксперта

_ отражение результатов работы эксперта в аудиторском заключении

Рисунок 4 — Этапы работы аудитора с экспертом

Необходимость привлечения эксперта возникает в следующих ситуациях:

— при оценке объектов основных средств и других активов;

— при определении содержания полезных компонентов в минеральном сырье или срока эксплуатации объектов основных средств;

— при определении финансовых показателей с помощью приемов и методов актуарной оценки;

— при определении степени завершенности производства готовой продукции, работ, услуг с длительным производственным циклом;

— при интерпретации условий договоров, нормативных актов.

Стандарты аудита требуют обязательной оценки аудитором профессиональной компетентности и объективности эксперта. Компетентность эксперта подтверждают аттестат, членство в профессиональной организации, опыт и репутация эксперта.

Аудитор также должен оценить объективность эксперта для того, чтобы исключить ситуации, в которых конфликт интересов либо другие лица могли бы повлиять на суждения эксперта. Принцип объективности также можно охарактеризовать составом документов, достаточным для получения достоверного

ответа на вопрос, поставленный перед экспертом. Риск того, что эксперт не сможет сохранить объективность, увеличивается, если он является сотрудником проверяемого лица либо финансово связан с ним.

Вопросы, поставленные аудитором перед экспертом, как правило, должны излагаться в техническом задании в письменной форме. Техническое задание может касаться следующих вопросов:

— обозначение цели и объема работы эксперта;

— перечень задач, результаты решения которых должны быть отражены в отчете эксперта;

— степень доступа эксперта к информации и документам;

— порядок взаимоотношений проверяемого лица и эксперта;

— соблюдение конфиденциальности информации о проверяемом лице;

— допущения и методы, которые могут использоваться экспертом.

Аудитор оценивает результаты работы эксперта с точки зрения получения доказательств в отношении предпосылок составления бухгалтерской отчетности. В российском стандарте «Использование аудитором результатов работы эксперта» необходимость сбора доказательств по утверждениям руководства аудируемого лица позиционируется четыре раза [1, 35]. Оценка результатов работы эксперта осуществляется путем определения:

1) достоверности и актуальности использованного экспертом источника информации;

2) уместности и разумности допущений и методов эксперта;

3) соответствия выводов эксперта результатам проведенных аудитором процедур (рис. 5).

Рисунок 5 — Направления и процедуры оценки аудитором результатов работы эксперта

Для оценки результатов работы эксперта аудитор применяет определенные процедуры. Например, для того, чтобы убедиться в том, что эксперт использовал соответствующий в данных обстоятельствах источник информации, аудитор применяет следующие действия:

— запрос процедур, которые были выполнены экспертом;

— тестирование или обзорная проверка данных, использованных экспертом.

Результаты работы эксперта могут: во-первых, не предоставить достаточных и надлежащих доказательств в отношении предпосылок составления бухгалтерской отчетности; во-вторых, противоречить другим доказательствам. В этом случае аудитор должен использовать любую из следующих возможностей:

— обсудить ситуацию с руководством проверяемого экономического субъекта;

— обсудить соответствующие вопросы с экспертом;

— выполнить дополнительные процедуры;

— привлечь другого эксперта;

— модифицировать аудиторское заключение.

Аудитор отражает результаты работы эксперта только в модифицированном аудиторском заключении. В немодифицированном заключении не должно быть ссылки на результаты работы эксперта. Такая ссылка может быть воспринята как оговорка или как разделение ответственности, что не предполагается при использовании работы эксперта.

Таким образом, при сборе аудиторских доказательств необходимо исследовать разъяснения руководства аудируемого лица. Анализ и оценка заявлений руководства экономического субъекта являются одним из оснований для выражения мнения в аудиторском заключении. Использование результатов работы эксперта позволит аудитору получить доказательства в отношении аспектов деятельности проверяемого экономического субъекта, которые отличны от бухгалтерского учета и аудита, но оказывают влияние на подготовку и составление бухгалтерской отчетности. Представленная методика, включающая этапы и процедуры взаимодействия аудитора с руководством проверяемого лица и экспертом, может применяться при формировании внутренних стандар-

тов и методик аудиторской деятельности.

Библиографический список

1. Василенко, А.А. Аудиторские доказательства и предпосылки составления бухгалтерской отчетности в контексте стандартов аудиторской деятельности // Международный бухгалтерский учет. — 2014. — № 10 (304). — С. 28-37.

2. Додж, Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита / Р. Додж / пер. с англ.; предис. А. Стукова. — М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ, 1992. — 240 с.

3. Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1 [сборник]: в 3 т./ Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ). — Киров: ООО «Кировская областная типография», 2012. — Т. 2. — 644 с.

4. Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1 [сборник]: в 3 т. / Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ). — Киров: ООО «Кировская областная типография», 2012. — Т. 3. — 444 с.

5. Спесивцева, С.Н. Использование результатов работы эксперта при аудите // Аудиторские ведомости. — 2010.

— № 7. — С. 41 — 44.

6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ // Российская газета. — 09.12.2011.

— № 278. URL:

http://base. consultant.ru/cons/cgi/online .cgi?req=doc;base=LAW;n=170573;div =LAW;mb=LAW;opt= 1;ts=5959E1E8 AEB37227578EF64A8C1CC62A;rnd= 0.9443816654384136 (дата обращения 14.03.2015).

7. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица», введенное По-

становлением Правительства РФ от 16.04.2005 г. — № 228 // URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online .cgi?req=doc;base=LAW;n=124340;div =LAW;mb=LAW;opt= 1;ts=8FCC0CC 4C94F34B7D57EE676FD1DE025;rnd =0.016875301720574498 (дата обращения 22.03.2015).

8. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта», введенное Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 г. № 557 // URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online .cgi?req=doc;base=LAW;n=124340;div =LAW;mb=LAW;opt= 1;ts=8FCC0CC 4C94F34B7D57EE676FD1DE025;rnd =0.016875301720574498 (дата обращения 26.03.2015).

9. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 20.05.2010 г. № 46н. URL: http://base. consultant.ru/cons/cgi/online .cgi?req=doc;base=LAW;n=102446;div =LAW;mb=LAW;opt= 1;ts=8FCC0CC 4C94F34B7D57EE676FD1DE025;rnd =0.9606855635065585 (дата обращения: 28.03.2015).

References

1. Vasilenko A.A. Audit evidence and background of the financial statements in the context of auditing standards // International accounting. — 2014. -№ 10 (304). — Р. 28-37.

2. Dodge R. Quick Guide to audit standards / R. Dodge: Translated from English; Preface S.A. Stukova. — M.: Finance and Statistics; UNITY, 1992. -240 p.

3. International Standards on Auditing and Quality Control. Part 1 [collection]: 3 m. V.2. / International Federation of Accountants (IFAC). — Kirov: OOO «Kirov Regional Printing House», 2012. — 644 p.

4. International Standards on Auditing and Quality Control. Part 1 [collection]: 3 m. V. 3 / International Federation of Accountants (IFAC). — Kirov: OOO «Kirov Regional Printing House», 2012. — 444 p.

5. Spesivtseva S.N. Appliance of expert work results in audit // Audit statements. — 2010. — № 7. — S. 41-44.

6. Federal Law «On Accounting» 06.12.2011. — № 402 // the Russian newspaper. — 09.12.2011. — № 278. URL:ttp://base.consultant.ru/cons/cgi/ onine.cgi?req=doc;base=LAW;n=1705 73;div=LAW;mb=LAW;opt=1; ts=5959E1E8AEB37227578EF64A8C1 CC62A;rnd=0.9443816654384136 (accessed date 03.14.2015).

7. Federal rule (standard) of auditor activity № 23 «Statements and clarification of auditee’s management» introduced by RF Government Resolution of 16.04.2005 № 228 // URL: http://base. consultant.ru/cons/cgi/online .cgi?req=doc;base=LAW;n=124340;div =LAW;mb=LAW;opt= 1;ts=8FCC0CC 4C94F34B7D57EE676FD1DE025;rnd =0.016875301720574498 (accessed date 03.22.2015).

8. Federal rule (standard) of auditor activity № 32 «Using the results of expert work», introduced by RF Government Decree 22.07.2008 № 557 // URL: http://base. consultant.ru/cons/cgi/online .cgi?req=doc;base=LAW;n=124340;div =LAW;mb=LAW;opt= 1;ts=8FCC0CC 4C94F34B7D57EE676FD1DE025;rnd =0.016875301720574498 (accessed date 03.26.2015).

9. Federal auditing standards (FSAD 2/2010) «Modified opinion in the auditor’s report», approved by the Ministry of Finance of the Russian Federation 20.05.2010, № 46n. URL: http://base. consultant.ru/cons/cgi/online .cgi?req=doc;base=LAW;n=102446;div =LAW;mb=LAW;opt= 1;ts=8FCC0CC 4C94F34B7D57EE676FD1DE025;rnd =0.9606855635065585 (accessed date 03.28.2015).

Аудиторская проверка — комплексная работа, направленная на изучение финансовой и экономической деятельности компании. Выполняется специальным аудиторским органом на базе предоставленных отчетов. Во время проверки аудитор изучает нюансы бизнес-деятельности, правила внутреннего контроля, главные события за определенный период, выполнение субъектом норм законодательства, правильность инвентаризации остатков и другие нюансы. Ниже рассмотрим правовые особенности аудиторской проверки, законодательную базу, правила и последствия отказа от таких действий.

Законодательная база

Аудиторская проверка — неизменный этап в деятельности крупных и небольших предприятий, подразумевающий проверку на факт следования действующим правилам и нормам законодательства. В зависимости от ситуации работа проводится в определенный период (обязательная) или по желанию руководителей (добровольная). По результатам контроля можно судить о правильности сведений по балансу и финансам предприятия.

Аудиторской проверкой занимаются специальные структуры и индивидуальные специалисты, работающие на основании договора на проведение аудиторской проверки. К работе допускаются субъекты, прошедшие обучение и имеющие на руках соответствующий аттестат. В штате проверяющего предприятия должно быть от трех специалистов, состоящих в СРО. При выполнении своих обязанностей аудиторы действуют на базе ФЗ №307 и ряда других документов.

Если говорить в целом, аудиторская проверка выполняется с учетом ряда правил:

1. Стандарты — международные (МСА), отраслевые, федеральные (ФСАД).
2. Внутренние кодексы.
3. ФЗ №№ 307, 395, 402, 315.
4. Постановление Правительства России под номерами 696, 576.
5. Приказы Минфина РФ — №46н, №16н, №90н, №99н, №90н, №147н, №122н.

Основным документом считается МСА, который обязателен для индивидуальных специалистов и аудиторских фирм, а также проверяющих компаний. МСА стоит на ступень выше других стандартов, установленных Минфином, Правительством и СРО аудиторов.

Виды аудиторских проверок

На практике выделяется два типа аудиторских проверок. Первый (обязательный) проводится по плану, а второй (добровольный) выполняется без привязки к определенной дате по желанию руководства организации.

Обязательный аудит

Такой контроль проводится с периодичностью раз в год для АО разных видов и вне зависимости от результатов работы. Кроме того, ежегодный аудит обязателен для предприятий, разместивших ценные бумаги на торгах. По ФЗ №49 организатор последних без пояснения причин может отказать в доступе активов к продаже, что внесет изменения в необходимость ежегодной аудиторской проверки.

Обязательный аудит также характерен для следующих предприятий:

• кредитные структуры
• управляющие фирмы
• негосударственные ПФ
• политические партии (в зависимости от объемов финансовой деятельности)
• МФО
• страховые и клиринговые фирмы
• БКИ и т. д.

При определении необходимости обязательной аудиторской проверки часто оцениваются финансовые результаты предприятия и отражения бухотчетности. Вне зависимости от ситуации обязательный аудит не применяется по отношению таких субъектов:

• ИП
• внебюджетные фонды (федеральные, муниципальные)
• с/х кооперативы
• унитарные компании

Подробные сведения по отношению к компаниям, подлежащим обязательной аудиторской проверке, приведены ФЗ №307, а также в ряде других законов и кодексов. Указанный перечень не является окончательным. Он периодические корректируется в зависимости от ситуации в экономической и финансовой сфере государства.

Добровольный аудит

Компании, для которых не обязательна аудиторская проверка, вправе провести ее по собственной инициативе. Такой вид аудита называют добровольным, внеочередным или инициативным. Подобные проверки также организуются в АО по просьбе держателей акций, имеющих на руках от 10% и более ценных бумаг.

Распространенные причины добровольного аудиторского контроля:

• проверка работы финансового руководителя, главбуха, управляющих структур
• выполнение требований банков, госструктур, инвесторов, контрагентов
• подготовка компании к сертификации
• привлечение нового главбуха и передача бумаг
• реорганизация бизнеса, подготовка к купле-продаже

Актуальность проведения проверки определяет руководство компании на базе состояния бухучета и ряда других норм. Периодичность проведения добровольного аудита может быть любой, но при выполнении работы соблюдаются стандарты и порядок, действующие на законодательном уровне.

Этапы

Аудиторская проверка — трудоемкий процесс, подразумевающий прохождение нескольких этапов, начиная с подготовки, заканчивая выдачей заключения и его передачей в Росстат. Отдельно рассмотрим шаги обязательного и инициативного аудита:

1. Планирование (подготовка). Разрабатываются стратегические и тактические действия по аудиторской проверки, определяется график и программа, формируется группа аудиторов. Анализируются общие данные о деятельности предприятия в хозяйственной и финансовой сфере, а также данные о внешних и внутренних факторах.
2. Сбор и анализ информации. На этом шаге изучается первичная документация, регистры бухучета, устав, правильность вычислений, учетная политика предприятия. Полученная информация анализируется с позиции соблюдения требований и норм. Оформляются рекомендации по устранению имеющихся недостатков, оказавших влияние на результаты работы предприятия. Готовые отчеты с указанием ошибок передаются руководителю проверяемой фирмы.
3. Создание заключения аудиторской организации. На базе собранных данных формируется итоговый результат проверки касательно финансовой отчетности проверяемого субъекта. Оформляется заключение, которое условно делится на немодифицированное и модифицированное. Первое выдается при соответствии отчетности реальной ситуации в предприятии, а второе при выявлении значительных отклонений и невозможности предоставления доказательств об отсутствии ошибок. Мнение аудитора может быть отрицательным или с оговоркой. Также возможен отказ в его предоставлении.
4. Передача заключения аудиторской фирмы в Росстат. С начала 2014-го все проверяемые компании обязаны передавать результаты проверки аудиторов в статистический орган. Они направляются вместе с бухотчетностью, которая требует обязательного контроля. Срок передачи до 10 суток с момента передачи отчета аудиторской фирмы и не позже 31 декабря текущего года.

По статистике предоставление отрицательного заключения или отказ от его передачи является редким случаем. В среднем мнение с оговоркой выражается в 20-25% случаев, негативное заключение выдается в 0,5%. В остальных ситуациях проверяющую компанию ожидает позитивное решение.

По закону аудиторская фирма обязана информировать проверяемый орган о допущенных ошибках. Владелец компании, получив информацию о нарушениях, обязан их устранить или передать проверяющим дополнительные сведения с информацией о причинах таких изменений.

Что ждет за отказ от аудиторской проверки

Организация, подлежащая обязательному аудиту, должна помнить об ответственности за невыполнение такой работы. В определенных обстоятельствах могут наказываться компании, которые проходят добровольную проверку. Выделим основные нарушения и последствия:

1. Несвоевременная передача заключения аудиторов в орган статистики. Наказание за такое действие предусмотрено в статье 19.7 КоАП РФ. Нарушение влечет за собой штрафные санкции от 100 до 300 р для граждан, 300-500 р для субъектов при должности, а также 3000-5000 р для юридических лиц. Нарушение может быть умышленным или сделанным по неосторожности.
2. Отказ от публикации заключения аудиторов на офсайте АО в Сети в определенный законом период. Наказание за такое нарушение прописано в КоАП (ст. 15.19). В таком случае предприятие наказывается штрафом от 0,7 до 1,0 млн р, а лица при должности — 30-50 т. р.
3. Отказ от внесения данных о результатах аудиторской проверки или их несвоевременная передача. Ответственность за такое нарушение предусмотрено в КоАП РФ (ст. 14.25). В зависимости от ситуации размер штрафа составляет от 5 до 50 т. р. При повторном нарушении возможна дисквалификация на период от 1 до 3 лет.
4. Отсутствие заключения аудиторов в период, установленный для хранения. Ответственность предусмотрена в КоАП РФ (ст. 15.11). В ней прописано, что такое нарушение влечет за собой штраф в размере от 5 до 10 т. р. При повторном совершении правонарушения штраф увеличивается до 20 т. р.

Уполномоченные органы следят за соблюдением требований законодательства и наказывают провинившиеся компании штрафом или дисквалификацией на определенный период.

Итоги

Аудиторская проверка — неизменный атрибут деятельности компаний, направленный на оценку правильности ведения финансово-хозяйственной деятельности. По результатам работы формируется заключение с информацией о соответствии данных в документах предприятия действующим нормам и правилам. Несоблюдение требований законодательства в отношении аудиторской проверки чревато наказанием в виде штрафов или дисквалификации на определенный срок.