Инструкция по применению норм естественной убыли продовольственных товаров

Обращение товарно-материальных ценностей, возникающее в процессе деятельности любой организации, неизбежно приводит к возникновению убытков, в том числе связанных с изменением их физических характеристик. Особенно отчетливо это проявляется в розничной торговле — в рамках оборота продовольственной продукции. В соответствии со стандартной учетной классификацией принято разделять причины их появления. Далеко не во всех ситуациях уменьшение массы, как и возникающая в результате недостача, являются результатом недобросовестных действий сотрудников или поставщиков — есть еще и такое понятие, как естественная убыль, характеризующее специфику процессов, связанных с объективными изменениями. Факторы подобного рода актуальны как для хранения, так и для транспортировки запасов, подлежат отражению в бухгалтерском учете, и должны признаваться в целях налогообложения.

Общее представление

Исходя из положений приказа Министерства экономического развития РФ №95, вступившего в силу в 2003 году, в качестве рассматриваемого явления подразумеваются потери ТМЦ, выраженные в сокращении массы товарной продукции без утраты качественных характеристик, требования к которым устанавливаются в соответствии с действующими стандартами. Определение предусматривает, что естественная убыль товаров рассчитывается и списывается через сопоставление фактического и заявленного в документации массового значения — как при хранении, так и при перевозке.

При этом существует ряд исключений, то есть определенных факторов, издержки от которых не являются основанием для отнесения потерь к данной категории. Их перечень также оговаривается в рамках методических рекомендаций Минэкономразвития и позволяет избежать некорректного определения и отражения в отчетности первопричин, обуславливающих изменение физических характеристик товарных запасов.

Что не относится к естественной убыли

В соответствии с утвержденными правилами, в число рассматриваемых обстоятельств не входят:

• Издержки технологического характера, включая производственный брак, не выявленный на стадии предварительного контроля.
• Убытки, связанные с нарушением регламентирующих положений, применение которых является обязательным в рамках хранения или транспортировки материальных ценностей. В данном случае речь идет о несоблюдении норм перевозки, условий защиты от повреждений, эксплуатационных стандартов и т.д.

Стоит также отметить, что понятие видов естественной убыли не охватывает потери, вызванные проведением ремонтных или профилактических процедур, реализацией складских операций, а также аварийными ситуациями.

Актуальные факторы

Возвращаясь к рассмотрению обстоятельств и процессов, способных стать причиной уменьшения количественного показателя ТМЦ, можно сгруппировать наиболее распространенные из них в отдельную таблицу.

Нормативные показатели

Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете есть определение нормы естественной убыли продуктов и непродовольственных товаров — это потери, причины которых обусловливаются объективными факторами. Порядок расчета в данном случае устанавливается соответствующими правительственными постановлениям, и подлежит периодическому пересмотру, с промежутками не более пяти лет.

Ответственное министерство определяется исходя из специфики конкретной категории ТМЦ. Так, оценка актуальности критериев для медицинских препаратов относится к полномочиям Минздрава, тогда как продукция животноводческих и фермерских хозяйств регламентируется Минсельхозом. Важно учитывать, что устаревшие показатели остаются актуальными вплоть до момента официального вступления в юридическую силу новых требований.

Нормы при транспортировке

Регламентирующими документами, определяющими, как рассчитать естественную убыль, возникающую в ходе перевозки продовольственных товаров, выступают следующие положения, совместно утвержденные Министерствами транспорта и сельского хозяйства РФ, а также Госснабом СССР:

Нормативные значения при хранении

Аналогичный реестр регламентирующих постановлений можно привести и для ситуаций, когда продукция участвует в транспортировке, но при этом ее количество меняется под влиянием объективных факторов. Логично, что в данном случае Министерство транспортной промышленности уже не участвует в оценке пределов и разработке стандартов. Рассмотрим основные постановления Минсельхоза:

Стоит подчеркнуть, что списание потери в пределах нормы естественной убыли при хранении товаров и материалов — как в производстве полуфабрикатов и готовых блюд, так и в торговле ими, включая заведения общепита, должно проводиться в строгом соответствии с рекомендациями, утвержденными Минпромторгом РФ. В рамках приказа №252, изданного ведомством в 2013 году, определен перечень соответствующих показателей, актуальных для указанных субъектов рынка.

Порядок расчета

Основой для определения величины убытков выступают данные инвентаризации, показавшей недостачу. Для подсчета хранящихся или транспортируемых запасов применяются различные методики измерения, позволяющие получить объективный результат, соответствующий номенклатурным единицам. Акт составляется в соответствии с регламентом, тогда как для оформления ведомости расхождений используется стандартная форма 0504092.

В ситуациях, когда ревизия проводится в отношении продовольственной продукции, производится взаимозачет — перекрытие недостачи излишками, вызванными пересортицей. Если после данной процедуры отрицательный баланс сохраняется — учет и списание по нормам естественной убыли применяются только в отношении тех продуктов, объем которых фактически сократился.

Применяемая формула

Алгоритм вычислений не представляет особой сложности и предусматривает использование У = (З х Н)/100, где:

• У — искомое значение.
• З — продукция, хранившаяся на складе в отчетном периоде.
• Н — нормативный показатель, определенный регламентирующими документами.

Уточнить актуальные данные для проведения операции в бухгалтерском учете можно в соответствующем постановлении.

Пример расчета нормы естественной убыли при потерях

Предположим, что на момент проведения плановой инвентаризации мясная продукция уже находилась в морозильной камере на протяжении семи дней.

Подобные обстоятельства обуславливают актуальность применения Приложения №32, содержащего таблицу показателей для норм хранения с поправкой на специфику климатической зоны. Она определяет, что содержание подобных продовольственных продуктов в течение трех суток является основанием для применения коэффициента 0,08%, после чего к базовому значению добавляется по 0,01% за каждый день.

Таким образом устанавливается и порядок расчета — списание нормы естественной убыли товара на складах производится в следующем виде:

0,08% + ((7—3) х 0,01%) = 0,12%.

При этом важно учесть, что, помимо основного содержания, в нормативных приложениях также приводятся и особые замечания, влияющие на механику определения показателей. Так, в случае с условным мясом подобными факторами могут выступать методы хранения, наличие полимерной пленки, и т. д.

Бухгалтерский учет

Определение недостачи, связанной с необратимыми процессами, предусматривает предварительное проведение пересортицы товарно-материальных ценностей. Основанием для отнесения величины потерь к категории производственных издержек (проводка Д20/К94) выступает соответствующий приказ, подписанный руководителем организации. При этом потери сверх норм естественной убыли могут быть возмещены за счет ответственных сотрудников (Д91, 73/К94), в соответствии с законодательно определенным процессуальным регламентом.

В ситуациях, когда определить круг виновных лиц не представляется возможным, избыточные издержки относят к категории внереализационных расходов.

Учет недостачи в пределах нормативных значений

Содержание Методических указаний по бухучету ТМЦ, точнее — пунктов 58 и 59, определяет порядок фиксации недостач и фактов порчи, выявленных в процессе приемки материалов. В соответствии с общепринятой практикой, указанные суммы определяются как произведение количества или объема недостающей, или испорченной продукции на цену поставки. Иные издержки, включая логистические затраты и налог на добавленную стоимость, во внимание не принимаются.

Для списания применяется кредит счета в корреспонденции с дебетом 94. Параллельно с этим продукция списывается и относится к категории транспортно-заготовительных расходов, либо к стоимостным отклонениям (сч. 16). Стоит отметить, что не только величину в пределах норм естественной убыли, можно принять к вычету — данный порядок был определен в рамках Письма №03-07-11/02, опубликованного Министерством финансов РФ в 2008 году, однако позднее подвергся пересмотру.

Учет сверх нормативного показателя

В случаях, когда количество превышает определенное значение, применяется фактическая стоимость, в состав которой включаются:

• Себестоимость без НДС, но с суммой акциза (если таковой предусмотрен).
• Издержки логистики и заготовки (в долевом пересчете).
• Стоимостный налог, учитываемый при приобретении продукции.

В подобных ситуациях взыскание применяется в отношении виновных субъектов, в том числе — через предъявление официальных претензий логистическим сервисам, а также путем реализации норм, предусматриваемых трудовым законодательством.

Налоговый учет

В соответствии с положениями седьмого пункта статьи 254 НК, убытки организации, возникшие в результате порчи или сокращения количества ТМЦ в процессе хранения и транспортировки, относятся к категории материальных расходов. Однако перед тем, как посчитать процент, стоит учесть, что нормы естественной убыли продукции в данном случае являются предельным пороговым значением. Все, что выше, не подлежит включению в общую структуру.

Списание при отсутствии потерь

Законодатель исключает подобную опцию и даже более того — оставляет возможность рассмотрения указанных действий в качестве противоправной деятельности, целью которой определяется умышленное сокращение базы, облагаемой налоговыми сборами. Чтобы избежать проблем с контролирующими ведомствами, и исключить вероятность возникновения претензий в адрес организации, рекомендуется строго придерживаться базового регламента, применяя методику только при наличии фактических убытков.

Где и как отображается естественная убыль

Ситуации, связанные с выявлением недостачи ТМЦ — распространенное явление. Подобные обстоятельства возникают как при приемке поставок от сторонних контрагентов, так и во время инвентаризационных мероприятий, особенно внепланового характера. Грамотное оформление документации — важный фактор для отражения расходов в бухгалтерском учете. Так, в процессе принятия заказанной партии товара фактическое количество (при наличии расхождений с заявленным значением) фиксируется ответственным лицом письменно. Несоответствие количественных показателей предусматривает составление отдельного акта.

Федеральный закон №402, регламентирующий вопросы бухучета, определяет инвентаризацию в качестве инструмента, позволяющего контролировать наличие ТМЦ, числящихся на балансе организации. Отклонения, выявленные в процессе ревизии, подлежат регистрации в текущем отчетном периоде. Проводка Д93 отражает фактическую стоимость недостающей или испорченной продукции, а также сумму потерь.

Если ответственным министерством установлены нормы, определяющие, что в этой категории возможна естественная убыль товаров и продуктов — такие примеры используются для расчета затрат, которые будут отнесены на расходы.

Налог на добавленную стоимость

С начала 2015 года юридические лица наделены правом принятия к вычету так называемого «входного» НДС, рассчитываемого с полной стоимости продукции, утраченной в процессе хранения или перевозки. Ранее подобная опция учитывала только нормативные показатели по объективным издержкам — положения, утвержденные в рамках 171 статьи Налогового кодекса, определяли, что недостача выступает основанием только для частичного исключения потерь из общей облагаемой базы.

Заключение

Естественная убыль товаров — объективный фактор, с которым в своей деятельности сталкивается практически каждая компания. Соблюдение регламентов и норм позволяет избежать проблем с контролирующими органами, поэтому важно уделить особое внимание контролю за производственными процессами и торговыми операциями. Мобильные решения, предлагаемые компанией «Клеверенс», помогут упростить рутинные процедуры, исключить ошибки учета продукции и ускорить решение ключевых управленческих задач.

Количество показов: 14815

Учет товарных потерь вследствие естественной убыли

Обратите внимание: если по каким-либо товарам отсутствуют как нормы, установленные в надлежащем порядке, так и старые нормативы, то учесть в целях налогообложения потери нельзя, так как вся сумма потерь признается сверхнормативной и на основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может быть включена в состав налогооблагаемых расходов.

Отличие норм естественной убыли при хранении ТМЦ и при их транспортировке

Климатический фактор

Товарные потери при транспортировке

Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, то сумма недостачи, первоначально отнесенная на поставщика и учтенная на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

НДС и штрафные санкции

Нормы естественной убыли при хранении товаров

Нормы естественной убыли зависят от срока хранения товаров. Поэтому, чтобы установить нормы естественной убыли по какому-либо виду товаров, необходимо определить срок их хранения. По большинству товарных групп нормы естественной убыли установлены в процентах из расчета хранения товаров в течение одного месяца. Если какой-то товар хранится на складе более одного месяца, то нормы за весь срок хранения будут складываться из норм для первого месяца и норм за последующие месяцы. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.

Определив оборот по реализации того или иного товара за период между инвентаризациями и умножив его на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав таким образом сумму естественной убыли по всему наименованию товаров, можно определить общую сумму по всем реализованным за период между инвентаризациями товарам. Такой расчет достаточно трудоемок, поэтому необходимо отметить, что он имеет смысл только при наличии соответствующих норм.

Учет потерь вследствие боя, лома и порчи

Потери товаров в результате чрезвычайных ситуаций

Обратите внимание, что суммы страхового возмещения, выплачиваемые страховыми компаниями в качестве компенсации таких потерь, на основании Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н, признаются прочими доходами торговой организации.

Учет пересортицы товаров

Изменим условия примера.

Понятие товарных потерь

На всех стадиях продвижения товара от его производителя до конечного потребителя может происходить потеря части товара, вызываемая следующими причинами:

• естественного происхождения, обусловленными особенностями свойств самого товара, возникающими несмотря на соблюдение условий его хранения, транспортировки, предпродажной подготовки и процесса реализации;
• являющимися следствием ущерба, причиненного преднамеренными или неосторожными действиями какого-либо лица (лиц): нарушения требований к условиям хранения-перевозки или технологии предпродажной подготовки, использование неисправного технологического оборудования или несоблюдение правил его эксплуатации, хищения;
• чрезвычайного характера.

Все эти потери ГОСТ Р 51303-2013 «Торговля. Термины и определения», утвержденный приказом Росстандарта от 28.08.2013 № 582-ст, относит к товарным. По их характеру среди вызванных причинами каждой из групп выделяются потери:

• количественные, при которых уменьшается количество товара при сохранении его качества;
• качественные, приводящие к изменению его свойств при сохранении количества.

Качественные изменения могут привести как к полной, так и к частичной утрате первоначальных товарных свойств. При частичной потере товар может быть подвергнут уценке до цены возможной реализации.

О методах управления товарными запасами читайте в нашей статье. 

Не следует считать товарными потери, зависящие от свойств товара, но возникающие вследствие особенностей технологии применяемого процесса его транспортировки или обработки. Они относятся к технологическим и учитываются в затратах в полном объеме, в то время как товарные потери имеют 3 варианта списания с отнесением:

• на затраты;
• виновных лиц;
• чистую прибыль.

Виды естественных товарных потерь

Среди естественных потерь преобладают количественные, которые делятся:

• на обусловленные характером товара, которые могут проявляться на всех стадиях взаимодействия с ним;
• связанные с предпродажной подготовкой.

Товарные потери, вызванные свойствами самого товара, могут возникать:

• при усушке и выветривании, причем усушке могут подвергаться и непродовольственные товары;
• раструске и распылении, возникающих при перегрузке или взвешивании товара, состоящего из мелких фракций;
• улетучивании, что характерно для спиртосодержащих материалов;
• впитывании в упаковку водных и жировых составляющих;
• крошении, возникающем при разделении товара на части;
• утечке при оттаивании;
• розливе при перекачке за счет прилипания к стенкам емкости;
• дыхании, которое отличает плодоовощную продукцию;
• освобождении от первичной упаковки перед продажей в нарезке;
• бое хрупкого материала.

Потери при предпродажной подготовке бывают характера:

• ликвидного, когда от товара отделяются его малоценные части, подлежащие либо продаже по более низкой цене, либо отправке на переработку;
• неликвидного, связанного со снижением веса из-за удаления вмещающей товар жидкости, упаковки, частей с неустранимыми дефектами.

К естественным потерям качества следует отнести истечение срока годности нереализованного товара.

Нормы естественной убыли

Поскольку процесс уменьшения товара по естественным причинам считается нормальным, потери, происходящие из-за него, можно учесть в затратах для целей налогообложения, но только при условии, что их объемы укладываются в нормы, утвержденные в порядке, определенном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Естественные потери, превышающие такие нормы, придется списать за счет чистой прибыли или отнести на виновных лиц, если таковые установлены.

Можно ли признать в расходах для целей налога на прибыль потери, если нормы естественной убыли не утверждены? Данный вопрос является спроным. Принять верное решение вам поможет подборка правоприменительной практики от КонсультантПлюс. Посмотреть ее вы можете в Энциклопедии спорных ситуаций. Пробный доступ к системе предоставляется бесплатно. 

Нормы естественной убыли разрабатываются по конкретным товарам с учетом условий, в которых осуществляется их хранение, транспортировка и подготовка к продаже, и должны пересматриваться не реже чем 1 раз в 5 лет (п. 1 постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814). Разработка их поручена:

• Минздраву;
• Минпромторгу;
• Минстрою;
• Минсельхозу;
• Минэнерго.

Нормы, соответствующие требованиям, установленным Правительством РФ, существуют для многих видов как продовольственных, так и непродовольственных товаров. Однако для ряда товаров до сих пор продолжают действовать те из них, которые вводились еще в СССР. Их применение до разработки более современных норм разрешено ст. 7 закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации…» от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

Нормы действуют для всех видов товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам в целях расчета налога на прибыль (методические рекомендации, утвержденные приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 № 95).

Нормы неприменимы:

• к штучным и фасованным товарам, подверженным процессу усыхания;
• качественным потерям.

Потеря качества всегда оформляется актом и списывается за счет чистой прибыли, если в такой потере не выявлена вина лица, с которого можно удержать причиненный ущерб.

Нормы убыли устанавливаются в процентах и по общим правилам применяются к количественному объему:

• партии соответствующего товара, поступившего от поставщика, если потеря выявлена в момент его приемки;
• реализации определенного товара за период, если потеря его установлена в процессе продажи или при инвентаризации.

Для конкретных видов товаров особенности применения норм могут устанавливаться отраслевыми рекомендациями.

Определение стоимостной величины потерь по определенному товару, которые можно включить в затраты, не урегулировано ФСБУ 5/2019 «Запасы», поэтому его можно разработать самостоятельно, опираясь, например, на методические указания, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (они утратили силу в связи с введением ФСБУ 5/2019). Стоимостная величина — это произведение недостающего количества на цену:

• поставщика, указанную в сопроводительных документах на товар, без НДС;
• по которой товар числился в учете за период, использованный для расчета потерь, с включением в сумму приходящихся на стоимость товара транспортно-заготовительных расходов, если они учитываются отдельно.

Отражение выявленных потерь

Выявленная недостача товара оформляется:

• актом формы ТОРГ-2 или ТОРГ-3 при приемке товара от поставщика;
• актом М-7 при приемке материалов;
• сличительной ведомостью ИНВ-19 при инвентаризации.

О правилах оформления сличительной ведомости читайте в материале «Унифицированная форма № ИНВ-19 — бланк и образец».

Вне зависимости от ее величины общая сумма недостачи списывается проводкой Дт 94 Кт 41 (10, 43).

Одновременно, если товар учитывался по продажной стоимости, сторнируется величина относящейся к нему наценки: Дт 94 Кт 42 красным сторно.

Если возможность недостачи оговаривалась с поставщиком в договоре, то при ее выявлении в момент приемки может возникнуть проводка Дт 94 Кт 60.

Списание потерь

Суммы потерь, укладывающиеся в пределы норм, списывают на затраты проводкой Дт 44 (20, 23, 25, 26) Кт 94.

Списание сверхнормативных потерь зависит от того, выявлены ли лица, виновные в них. Таким лицом может стать:

• поставщик или перевозчик, если потери выявлены при приемке;
• материально ответственное лицо или работник, совершивший действия, приведшие к потерям, если недостача связана с уже числящимся в учете товаром.

Об ответственности материально ответственных лиц читайте в этой статье.

Поставщику или перевозчику выставляется претензия, на сумму которой делается проводка Дт 76 Кт 94.

Если погашения такой задолженности в добровольном порядке не произошло и обращение в суд не привело к разрешению ситуации, то сумма непогашенной задолженности в дальнейшем будет списана на финансовый результат в прочие расходы без учета ее в целях расчета налога на прибыль: Дт 91 Кт 76.

Проводка по начислению задолженности работника на сумму причиненного ущерба будет следующей: Дт 73 Кт 94.

Если сверхнормативные потери связаны с ситуациями, в которых виновный не установлен, или пострадавшая сторона не намерена предъявлять претензии по этим потерям, то их сумму списывают в прочие расходы, которые для целей налогообложения приняты не будут: Дт 91 Кт 94.

Как отразить в учете списание неликвидного товара, рассказали эксперты КонсультантПлюс. Оформите пробный бесплатный онлайн-доступ к системе и переходите в Корреспонденцию счетов. 

НДС по товарным потерям

Когда недостача товаров выявляется в момент приемки, то сумма НДС, выделенная в документах поставщика, уменьшается на величину, соответствующую сумме недостачи. Сумма налога, приходящаяся на недостачу, делится на части, соответствующие потерям по норме и сверхнормативным.

Ту часть, которая отвечает потерям, укладывающимся в норму, можно принять к вычету так же, как и НДС по оприходованному товару, на основании того же счета-фактуры. А ту часть налога, которая приходится на сверхнормативные потери, к вычету принять нельзя, но на нее нужно увеличить объем претензии, предъявляемой поставщику или перевозчику.

Требования о восстановлении НДС по недостаче, выявленной при инвентаризации, п. 3 ст. 170 НК РФ (в котором приводятся возможные основания для такой процедуры) не содержит. Однако вопрос этот на практике является спорным.

Прежде чем принимать решение, восстанавливать НДС по недостаче или нет, ознакомьтесь с анализом правоприменительной практики, который провели эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Энциклопедию спорных ситуаций.

Итоги

Товарные потери, обусловленные свойствами товара, могут быть соответствующими утвержденным нормам или выходящими за их пределы. Потери, укладывающиеся в нормы, можно списать на затраты, а сверхнормативные либо относят на виновных лиц, либо списывают за счет чистой прибыли.