Как посчитать отложенный налог на прибыль пошаговая инструкция

ВАЖНО! Разъяснения от КонсультантПлюс
Способы учета влияния постоянных и временных разниц по ПБУ 18/02
ПБУ 18/02 допускает различные способы учета (Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13):
способ отсрочки;
балансовый способ.
Сравнение этих способов приведено в таблице, см. ее в К+, бесплатно, оформив пробный доступ.

• Налоговые обязательства и активы

• Текущий налог на прибыль

В сервисе интернет-бухгалтерии от «Моё дело» вы можете онлайн:

• Заполнять справки 2-НДФЛ;
• Формировать любые отчёты;
• Отправлять их в налоговую не отходя от рабочего места.

Воспользоваться бесплатным доступом

Вы можете рассчитать налоги и сдать любую отчётность онлайн с помощью сервиса интернет-бухгалтерии «Моё дело»

Попробовать бесплатно

Балансовый и затратный методы в деталях

22 января 2020, Елена Позднякова

Целый год я ждала, что кто-нибудь другой разберет этот неудобоваримый и совершенно непостижимый пример, опубликованный в новой редакции ПБУ 18/02, которая вступает в действие с 2020 года.
Но так и не дождалась. Значит, разбирать мне =) […как же он меня бесит…]
Но теперь мне придется понять его и полюбить!

Онлайн 1С — автоматические обновления, доступ из любой точки мира

“

Требуется рассчитать показатель «Расход по налогу на прибыль» и связанные с ним показатели по ПБУ 18/02.

Все показатели и их взаимосвязь мы разберем в следующем пункте.
А пока давайте начнем с вопроса,

чего не хватает в условии?

А не хватает много чего.

Для расчета традиционным (затратным) методом здесь не хватает данных о структуре доходов и расходов, а также о том, в каком порядке эти доходы и расходы принимаются для целей налогового учета.

А для полного понимания балансового метода в условии не хватает информации о структуре активов и обязательств, а также об и их абсолютной величине.
Нет, я не спорю, что именно для расчета данных хватает (ведь сам расчет даже приведен в ПБУ 18)… Но, согласитесь, не понятно же ничего!

Поэтому для того, чтобы можно было изучить в деталях оба метода: балансовый и затратный, я дополнила условие задачи данными о выручке, структуре затрат, размере активов и обязательств и внесла эти показатели в программу 1С, чтобы посмотреть на это в формате привычных нам оборотно-сальдовых ведомостей.

Какие дополнительные данные я внесла:

1) выручка без НДС в бухгалтерском и налоговом учете — 10 000 000,

2) активы, стоимость которых отличается в бухгалтерском и налоговом учете — это основные средства, стоимость на начало периода в БУ — 1 245 000,

3) обязательства, бухгалтерская и налоговая оценка которых отличается — это резервы предстоящих расходов, стоимость на начало периода в БУ — 10 000.

Теоретически, если рассматривать эти дополнительные данные в качестве трёх переменных, то допустимо бесконечное множество других вариантов дополнительных условий, при которых эта задача будет иметь одинаковый ответ.
Но после установления указанных констант, все данные задачи являются взаимосвязанными и дальнейшая вариативность не возможна.

Итак, ниже представлены две оборотно-сальдовые ведомости: первая по данным бухгалтерского учета, вторая — налогового.

Показатели из практического примера обведены в рамку: отличие в том, что в практическом примере указаны только отклонения в стоимости, а в данных ОСВ — сама стоимость.

Пояснения относительно структуры основных средств, а также доходов и расходов за период будут приведены ниже, в разделах «Затратный метод» и «Балансовый метод».

А сейчас давайте ознакомимся с показателями, которые требуется рассчитать.

Показатели в ПБУ 18/02 и их взаимосвязь

объясняю «на пальцах»

Условный расход (доход) по налогу на прибыль — это сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, определяемая «как есть» (как будто бы все доходы и расходы принимаются для целей налога на прибыль).

Текущий налог на прибыль — это сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета и отражаемая в налоговой декларации.

Следующие показатели нужны для того, чтобы связать между собой налог на прибыль, рассчитанный по данным БУ и налог на прибыль, рассчитанный по данным НУ.

Сразу привожу формулу:

Условный расход по налогу на прибыль (отрицательное значение)
или условный доход по налогу на прибыль (положительное значение)
— постоянный налоговый расход
+ постоянный налоговый доход
— отложенный налоговый актив
+ отложенное налоговое обязательство
= Текущий налог на прибыль

Постоянный налоговый расход (сокращенно: ПНР, в прошлой редакции: постоянное налоговое обязательство) — это сумма налога на прибыль с расходов, которые не принимаются для целей налогового учета (и не будут приняты никогда в дальнейшем).

Постоянный налоговый доход (сокращенно: ПНД, в прошлой редакции: постоянный налоговый актив) — это сумма налога на прибыль с доходов, которые не принимаются для целей налогового учета (и не будут приняты никогда в дальнейшем).

Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая изменяет на величину налога на прибыль в бюджет в последующих отчетных периодах.

Отложенный налог на прибыль включает в себя отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Отложенный налоговый актив (сокращенно: ОНА) — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенное налоговое обязательство (сокращенно: ОНО) — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующих отчетных периодах.

А теперь переходим к новому показателю, который введен в ПБУ 18 с 2020 года и он с 2020 года отражается в отчете о финансовых результатах.

Расход (доход) по налогу на прибыль — это сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка).

Расход (доход) по налогу на прибыль включает в себя 2 показателя:
текущий налог на прибыль и отложенный налог.

Альтернативная формула:
Расход (доход) по налогу на прибыль это Условный расход (доход) по налогу на прибыль, скорректированный на Постоянный налоговый расход (доход).

В отчете о финансовых результатах (с 2020) Расход (доход) по налогу на прибыль отражается по строке 2410 «Налог на прибыль».

Что-то много всяких показателей, вы не находите?

Так в какой момент расчет по ПБУ 18/02 считать законченным?

Давайте договоримся, что должны быть выполнены условия:

• Заполнен отчет о финансовых результатах
Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300)
Расход по налогу на прибыль (строка 2410)
в т.ч.
текущий налог на прибыль (строка 2411)
отложенный налог на прибыль (строка 2412)
Чистая прибыль (убыток) (строка 2400)

• Все показатели отчета о финансовых результатах совпадают с бухгалтерской оборотно-сальдовой ведомостью (как минимум, это: прибыль до налогообложения, чистая прибыль, налог на прибыль к уплате)

• Нам детально понятно, откуда взялись остатки на счетах 09 и 77, и при каких условиях эти остатки будут погашены
(а то знаете ли, бывает так: всё идет, все хорошо, но небольшая ложка дёгтя содержится в бочке с медом на счетах 09 и 77. А именно, откуда что взялось — это ТАЙНА ЗА СЕМЬЮ ПЕЧАТЯМИ: так сделала… Программа!
а у нас не спрашивайте).

Итак, мы рассмотрели все показатели, которые участвуют в расчете налога на прибыль по ПБУ 18/02, и их взаимосвязь, но прежде чем приступить к конкретным методам расчета: затратному и балансовому, предлагаю ознакомиться с мнением Минфина о том, какой метод допустимо использовать с 2020.

Мнение Минфина: какой метод использовать в 2020?

Балансовый способ (?)
или
затратный способ (он же: способ отсрочки) (?)

В своем информационном сообщении от 28.12.18 №ИС-учет-13 «Об изменениях Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″ Минфин сообщает следующее:

“

Таким образом, с 2020 года можно продолжать вести учет в рамках ПБУ 18 затратным методом (способом отсрочки), как раньше, и при этом все привычные бухгалтерские проводки сохраняются.

Традиционную схему проводок мы рассмотрим сегодня при разборе практического примера из ПБУ 18/02 затратным методом.

А что за НОВЫЕ ПРОВОДКИ по ПБУ 18/02?

В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 с 2020 года, Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) выпустил рекомендацию № Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль».

В рекомендации предложена принципиально новая схема бухгалтерских проводок для ПБУ 18/02: без детального учета постоянных и временных разниц и вообще без отражения на счетах бухучета постоянного налогового расхода и дохода.

Ссылка: Рекомендация Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль»

Схему проводок от БМЦ мы рассмотрим при разборе практического примера из ПБУ 18/02 балансовым методом.

И последний вопрос:
Получается, что в 2020 по ПБУ 18/02 допускаются 2 метода ведения учета:
БАЛАНСОВЫЙ и ЗАТРАТНЫЙ (он же: способ отсрочки)

Но почему тогда в программе 1С предлагается 3 способа на выбор?

С 2020 года в программе 1С: бухгалтерия появилась возможность выбора метода учета отложенных налоговых активов и обязательств.

Допускается на выбор 3 варианта:

1) Балансовый метод, основанный на рекомендации БМЦ Р-102/2019 (при использовании данного метода изменяется формат бухгалтерских проводок)

2) Балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц (при этом в бухучете сохраняется формат проводок, применявшихся до 2020 года, а для целей налогового учета активов и обязательств применяется балансовый метод)

3) Затратный метод или метод отсрочки (при этом в бухучете сохраняется формат проводок, применявшихся до 2020 года, для целей налогового учета активов и обязательств применяется затратный метод)

Ссылка на разъяснения от компании 1С: https://buh.ru/articles/documents/100605/

Затратный метод
(способ отсрочки)

Затратный метод расчета по ПБУ 18 предполагает последовательное движение от налога на прибыль, рассчитанного по данным бухучета, к налогу на прибыль по данным декларации, путем внесения корректировок в бухгалтерскую прибыль (дополнительными проводками) относительно всех статей затрат, которые по-разному принимаются для целей бухгалтерского и налогового учета. Давайте посмотрим.

[Это дополненные данные из практического примера ПБУ 18. Казалось бы, ничего общего, только прибыль совпадает. Но после окончательного разбора этой задачи разными способами, вы сможете убедиться, что всё-таки это одна и та же задача.]

СОКРАЩЕНИЯ:
БУ — бухгалтерский учет, НУ — налоговый учет, ОС — основное средство

Требуется рассчитать показатель «Расход по налогу на прибыль», связанные с ним показатели по ПБУ 18/02 и заполнить отчет о финансовых результатах.

Расчет показателя
Расход (доход) по налогу на прибыль (строка 2410)
для отчета о финансовых результатах:

Вариант расчета 1.
Текущий налог на прибыль + Отложенный налог
8 400 + 47 600 + (500) + (23 500) + (1 000) = (31 000)
Примечание: наверняка возникнут сложности относительно того, с каким знаком брать отложенный налог.
Алгоритм такой: оборот по кредиту 09/77 минус оборот по дебету 09/77, какой знак получился, такой и ставим.
Перепроверить значение можно при сопоставлении остатка по счету 99 и чистой прибыли в отчете о финансовых результатах.

Вариант расчета 2.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль + Постоянный налоговый расход — Постоянный налоговый доход
(30 000) + (1000) = (31 000)

Отчет о финансовых результатах:

Данные бухгалтерского учета:

Балансовый метод

проводки по методике БМЦ

Данный метод расчета по ПБУ 18 предполагает, что налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому и в полном объеме.

Нам требуется сравнить следующие показатели ОСВ в БУ и НУ:

— суммарная стоимость активов и обязательств на начало и конец периода;
— налоговая база по налогу на прибыль в БУ и НУ.

По результатам сравнения выведем сумму отложенного налога, и этого показателя будет достаточно, чтобы сформировать проводки по ОНА/ОНО и отчет о финансовых результатах.
Рассчитывать постоянный налоговый расход (доход) при балансовой методике нет необходимости.

Еще раз приведу текст условия из практического примера и начальные оборотки. Структура выручки и затрат сохранилась, как и в предыдущем расчете, но теперь для нас она не имеет значения, так как мы будем идти другим путем, но придем к тем же самым результатам.

“

Требуется рассчитать показатель «Расход по налогу на прибыль», связанные с ним показатели по ПБУ 18/02 и заполнить отчет о финансовых результатах.

Далее я приведу логику рассуждений и пошаговый алгоритм расчета.
На самом деле, оборотно-сальдовых ведомостей могло бы и не быть, расчет все равно получился бы.
Они нужны скорее для наглядной демонстрации, но никакой информации, которая бы влияла на расчет (или как-то его изменила бы) они в себе не несут.

Алгоритм расчета суммы отложенного налога

У нас есть данные о суммарной стоимости активов и обязательств по данным бухгалтерского и налогового учета.
Для начала нужно

Определитьь тип разниц отдельно по активам, отдельно по обязательствам
на начало и на конец периода: НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ или ВЫЧИТАЕМЫЕ?

НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ разницы приводят к увеличению налога на прибыль в последующих периодах*,

ВЫЧИТАЕМЫЕ разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в последующих периодах*.

*Имеется в виду налог на прибыль по декларации относительно налога, рассчитанного по данным бухгалтерского учета.

“

Данные из нашего примера. АКТИВЫ НА НАЧАЛО ПЕРИОДА*:

ЛОГИКА РАССУЖДЕНИЙ СЛЕДУЮЩАЯ:

Стоимость активов в налоговом учете меньше на 70 000, значит, эту сумму в налоговом учете уже взяли на расходы, следовательно, в последующих периодах эту сумму уже не возьмем в расходы, и налог в налоговом учете увеличится относительно бухгалтерского. Это налогооблагаемая временная разница.

“

Данные из нашего примера. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА НА НАЧАЛО ПЕРИОДА:

Резервы предстоящих расходов в БУ на начало периода: 10 000
Резервы предстоящих расходов в НУ на начало периода: 0
РАЗНИЦА: 10 000

ЛОГИКА РАССУЖДЕНИЙ СЛЕДУЮЩАЯ:

Стоимость обязательств в налоговом учете меньше на 10 000, чем в бухгалтерском. Значит, эту сумму в бухгалтерском учете уже взяли на расходы, а в налоговом еще нет, следовательно, в последующих периодах эту сумму возьмем в расходы и налог в налоговом учете уменьшится относительно бухгалтерского. Это вычитаемая разница.

Можно, конечно, не впадать каждый раз в такие долгие логические рассуждения, а просто записать формулу:

Превышение стоимости активов в бухгалтерском учете — это налогооблагаемые разницы, превышение стоимости активов в налоговом — вычитаемые.

По обязательствам обратная формулировка: превышение стоимости обязательств в бухгалтерском учете — это вычитаемые разницы, превышение стоимости обязательств в налоговом — налогооблагаемые.

В итоге, по данным нашего примера, получаем:

“

Теперь данные по разницам на начало нужно свернуть до одного показателя (а потом и данные на конец тоже).

Если разницы одного типа, мы их складываем,
если разных типов, то из большей вычитаем меньшую.

“

Третий шаг: рассчитать отложенный налоговый актив (ОНА) или отложенное налоговое обязательство (ОНО)
на начало и конец периода.

Вместе с налогооблагаемыми разницами в балансе отражаются ОНО (счет 77), вместе с вычитаемыми — ОНА (счет 09).

как 20% от суммы, то есть по ставке налога на прибыль.

но так как разницы у нас уже в свернутом виде до одного показателя, то и ОНА/ОНО будет рассчитано свернуто.

В итоге, по данным нашего примера, получаем:

“

На этом этапе мы можем сверить полученную сумму на начало периода с балансом:
в балансе развернуто ОНА (счет 09) 2000, ОНО (счет 77) 14 000.
Соответственно, свернуто это будет 14000-2000=12000 ОНО (Счет 77).
Всё идет!

На конец пока проверить не можем, так как проводки еще не сделаны.

и наконец-то мы подошли к расчету финального показателя: отложенный налог.

Третий шаг: рассчитать отложенный налоговый актив за период

Да нужно просто сложить ОНО(или ОНА) на начало и на конец. Как всё просто!

Но не тут-то было!

СКЛАДЫВАТЬ ИЛИ ВЫЧИТАТЬ?
И КАКОЙ ЗНАК БУДЕТ ИМЕТЬ ПОЛУЧЕННАЯ СУММА В ОТЧЕТЕ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ??

В рассматриваемом примере ПБУ 18 по данному вопросу приведено такое решение:

“

Отложенный налог на прибыль за отчетный период:
= 13 000 — (-) 12 000 = 25 000

Лично мне из него ничего не понятно. Мы имели 2 положительных значения:
1) ОНО на начало 12000
2) ОНА на конец 13000
По какому принципу подбирался знак — (-)? Никто не пояснил.

Есть 2 варианта рассуждений. Логика и зубрежка.

ЛОГИКА:
Увеличение ОНА за период всегда имеет положительное значение с точки зрения отчета о финансовых результатах, потому что в части ОНА мы начисляем налог на прибыль не за счет чистой бухгалтерской прибыли, а за счет изменения 09 счета.
Соответственно, уменьшение ОНА за период всегда имеет отрицательное значение.
И С ОНО всё ровно наоборот.
Увеличение ОНО за период всегда имеет отрицательное значение, уменьшение ОНО за период — положительное значение.

Отложенный налог на прибыль за отчетный период представляет из себя разницу между этими двумя значениями. Значит, все-таки, вычитать! Из значения на конец, значение на начало. ОНА берем всегда с плюсом, ОНО с минусом.

Не знаю, как Вы, а я предпочту зубрежку (даже зубрить не буду, сделаю алгоритм и буду в него подглядывать):

Вычесть из значения на конец периода значение на начало.
ОНА всегда брать с +, ОНО всегда брать с (-).
И помним, что 2 минуса дают плюс.

Поэтому:
13000 — (-) 12000=25000

Расчет показателя
Расход (доход) по налогу на прибыль (строка 2410)
для отчета о финансовых результатах:

Вариант расчета только 1*.
Текущий налог на прибыль + Отложенный налог

* расчет по второй формуле не возможен, потому что при балансовом методе мы не рассчитываем постоянный налоговый расход (доход)

Текущий налог на прибыль (это который по данным налоговой декларации):
280 000 * 20% = 56000
В отчет о финансовых результатах значение идет в скобках (отрицательное), так как уменьшает чистую бухгалтерскую прибыль : (56 000)

А отложенный налог у нас имеет положительное значение 25 000

Таким образом, расход по налогу на прибыль:
(56 000) + 25 000 = (31 000)

Отчет о финансовых результатах (такой же, как и при затратном методе):

Бухгалтерские проводки (по методике БМЦ — НОВЫЕ!):

Вот он, отложенный налог 25 000, который мы так долго считали (состоит из трёх частей):

Обратите внимание, что наша любимая программа 1С всё равно детализировала ОНА и ОНО, хотя по методике БМЦ проводка должна быть сводная, без детализации.

Данные бухгалтерского учета:

Про идеальное сочетание затратного и балансового метода

для безошибочного расчета

Балансовый метод действительно красив и требует меньше действий, чем затратный подход.

Но кто рассчитает и подготовит показатели суммарной стоимости активов и обязательств для двух видов учета? — Ведь для этого потребуется провести огромную подготовительную работу, почти в ручном режиме.

Да и не так-то просто сопоставить данные налогового и бухгалтерского учета.

При анализе налоговой ОСВ есть две проблемы:
1) не соблюдается принцип двойной записи, итоги не равны (а это означает, что нет никакой гарантии целостности и безошибочности данных).

2) некоторые активы и обязательства просто не имеют оценки в налоговом учете: например, деньги, и не создают разниц в суммарной стоимости, а какие-то не имеют оценки из-за того, что как раз присутствует разница в оценке активов и обязательств (например, не признание в налоговом учете оценочных обязательств).

Поэтому, чтобы «легко» выдать эти 4 цифры, которые приведены в практическом примере ПБУ 18 в качестве исходного условия, требуется проделать огромную работу, сопоставимую с расчетами по затратному методу, а может, даже и бОльшую.

Второй момент, чтобы блеснуть балансовым методом, нужно уже заранее откуда-то знать прибыль и в бухгалтерском, и в налоговом учете и быть на 100% уверенными, что она рассчитана правильно.
То есть, нужен идеальный налоговый учет.

… и тогда, зная суммарное отклонение стоимости активов и обязательств на начало и конец периода, и зная бухгалтерскую и налоговую прибыль за период, мы в одно действие сможем определить…

что, кстати?

Изменение отложенного налога за период!

Чтобы потом рассчитать расход по налогу на прибыль.
По большому счету, применяя балансовый метод, мы ищем СВЕРНУТЫЕ ДАННЫЕ.

А где они нужны? Правильно, в отчете о финансовых результатах.

Чтобы заполнить строчки.

Вот я и рекомендую балансовый метод использовать для финальной проверки данных, и в том числе и заполненного отчета о финансовых результатах.

Факт расчета балансовым методом можно оформить бухгалтерской справкой.

Таким образом, затратный способ или способ отсрочки будет использоваться, как основной, для расчета показателей, а балансовый способ для финальной проверки.

Особенно проверка двумя методами актуальна сейчас, в переходный период.

В частности, при решении моей задачи в 1С, я заметила, что программа, после изменения алгоритмов, периодически глючит с отложенными налоговыми активами и обязательствами.

Вот и всё, что я хотела сегодня рассказать.
Если остались вопросы или нужно видео с разбором — пишите в комментариях! Сделаю.

Понравилась статья?
Поделитесь в соцсетях:

Подпишитесь на обновления, чтобы первыми узнавать о публикации новых статей

Другие статьи автора по теме ПБУ 18:

заместитель директора Методического центра Института строительства и жилищно-коммунального хозяйства ГАСИС НИУ ВШЭ, член комитета по аттестации и повышению квалификации СРО «Российский Союз Аудиторов»

Организации должны рассчитывать и перечислять в бюджет авансы и налог на прибыль за каждый отчетный или налоговый период, если применяют общий режим. При этом начисление и уплату налога надо отразить в бухучете, как и любой другой факт хозяйственной жизни.

Кто применяет ПБУ 18/02

Применять ПБУ 18/02 обязаны все плательщики налога на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02). Не применять ПБУ 18/02 вправе:

• кредитные организации (п. 1 ПБУ 18/02);
• организации государственного сектора (п. 1 ПБУ 18/02);
• организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02).

Такие компании отражают в бухучете налог или авансовый платеж на основании декларации. Поскольку источником уплаты налога является прибыль, начисляйте его в корреспонденции с дебетом счета 99:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

• начислен налог на прибыль или авансовый платеж за налоговый/отчетный период.

Налог на прибыль начисляется нарастающим итогом с начала года, поэтому в случае убытка возможна ситуация, когда аванс за следующий отчетный период (например, полугодие) будет меньше, чем за предыдущий (например, I квартал). Тогда в бухучете отразите сторно:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

• сторнирована ранее начисленная сумма авансовых платежей по налогу на прибыль

Новый порядок с 2020 года

С отчетности за 2020 год организации обязаны считать разницы по ПБУ 18/02 по новым правилам (п. 2 приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н). Их суть заключается в том, чтобы считать разницы не в разрезе отдельных доходов и расходов, а в целом по видам активов и обязательств.

Этот способ называют балансовым, поскольку бухгалтер сравнивает балансовую стоимость актива или обязательства и его стоимость для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02).

Важное изменение ПБУ 18/02 в том, что ввели новый показатель отчетности – расход (доход) по налогу на прибыль.

Он – главная характеристика налогообложения прибыли организации с точки зрения бухучета, поэтому используется повсеместно в мире и закреплен в МСФО (IAS 12) «Налоги на прибыль» (введен в действие  на территории России приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н). Расход по налогу на прибыль вычитается из прибыли до налогообложения при расчете чистой прибыли за период.

В целом учет по новым правилам проще. Во-первых, теперь нужно учитывать разницы не пообъектно, а по видам активов и обязательств, что не так трудоемко. Во-вторых, разницы нужно считать не на момент совершения операции, а на конец отчетного периода. В-третьих, нет необходимости квалифицировать разницы, разница в стоимости активов и обязательств – всегда временная разница, что резко снижает риск ошибок.

Основной минус балансового метода – нельзя не вести налоговый учет. Если при расчете разниц в разрезе  доходов и расходов организации могли трансформировать данные бухучета в налоговый учет, то при балансовом методе так сделать не получится.

Формально метод в разрезе доходов и расходов не запрещен и после 1 января 2020 года. В частности, в пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02 приведены примеры, в которых разницы считают в разрезе начисленной амортизации (то есть расхода), а не стоимости основного средства в обоих видах учета, как нужно было при балансовом методе.

Кроме того, в пункте 3 ПБУ 18/02 прямо указано, что информация о постоянных и временных разницах может формироваться в бухучете на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухучета. То есть в разрезе отдельных доходов и расходов, как было раньше.

Минфин в информационном сообщении от 28.12.2018 № ИС-учет-13 также допустил учет разниц методом отсрочки.

Расчет ОНО и ОНА по прежним правилам не исказит суммы налога на прибыль, поскольку она в любом случае будет равна сумме по декларации. Данные бухгалтерской отчетности организация также не исказит, поскольку сможет и прежним методом выявить итоговую сумму отложенных налогов.

Однако из-за отсутствия регистров временных разниц по балансовому способу организация рискует получить замечания аудиторов. 

Балансовый метод расчета временных разниц

ПБУ 18/02 не предписывает выводить разницу по каждому активу и обязательству в отдельности. Есть требование в аналитическом учете учитывать временные разницы дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница (п. 3 ПБУ 18/02).

Например, по основным средствам, нематериальным активам, товарам, кредиторской задолженности и т. д. Такой аналитикой может быть налоговый регистр учета временных разниц.

Примеры временных разниц есть в пункте 11 ПБУ 18/02. В частности, они возникают из-за разных правил:

• оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
• формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг;
• признания доходов и расходов при продаже основных средств;
• создания резервов;
• отражения процентов по кредитам и займам;
• учета убытка, переоценки и признания оценочных обязательств.

Регистр учета временных разниц

Чтобы рассчитать отложенный налог, сформируйте регистр учета временных разниц. Рекомендации по его составлению выпустил фонд «НГРБУ «Бухгалтерский методологический центр»» 

Перечень видов активов и обязательств. Составьте список по данным бухучета. Если активов и обязательств немного, можно сравнивать стоимость по статьям баланса. Иначе стоит выделить более мелкие его составляющие.

Отдельными строками покажите активы и обязательства, по которым проводили операции, не влияющие на бухгалтерскую прибыль или убыток. Это те операции, которые не затрагивают счет 99 «Прибыли и убытки», а отражаются на счетах 83 «Добавочный капитал» или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Отложенный налог по ним отражают другими проводками и в отчетности показывают отдельной строкой (п. 20 ПБУ 18/02).

Показательный пример такой операции – переоценка основных средств, результаты которой отражаются по счету 83 «Добавочный капитал». Другой пример – корректировка показателей отчетности в связи с изменением учетной политики, которая отражается по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Также включите в перечень иные объекты налогового учета, чья стоимость отличается от нулевой, но которые не признаются в бухучете (п. 3 Рекомендации БМЦ от 11.12.2019 № Р-109/2019-КпР).

Виды активов и обязательств сгруппируйте так, чтобы они облагались по одной ставке и не было запретов на взаимозачет прибылей и убытков. Если есть другие ставки или запреты, временные разницы по разным группам нужно считать отдельно. Суммировать их нельзя.

К примеру, убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств организация вправе погасить только за счет прибыли от этой же деятельности (ст. 275.1 НК). Значит, ОНА по убытку от этой деятельности нельзя учитывать совместно с другими ОНА. Такая же ситуация с убытками от операций с необращающимися ценными бумагами.

Или, например, если организация платит налог на прибыль в нескольких регионах, где применяются различные ставки налога на прибыль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным подразделениям, также надо считать отдельно.

Отложенные налоги: ОНА и ОНО по разным группам – организация также отразит отдельными проводками. Лишь на стадии отражения в Отчете о финансовых результатах организация отразит отложенные налоги общей суммой.

Балансовая стоимость. Это стоимость актива или обязательства по данным бухучета. Ее указывайте свернуто. К примеру, основные средства отражайте по остаточной стоимости. Товары и материалы – за минусом стоимости резерва под обесценение. Дебиторскую задолженность – за вычетом резерва по сомнительным долгам.

Стоимость для целей налогообложения. Для актива – это сумма, которую компания признает в налоговых расходах будущих периодов при его продаже или ином выбытии. Например, стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения равна его остаточной стоимости, которая уменьшит выручку от потенциальной продажи (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Стоимость обязательства для целей налогообложения – это сумма, которая, наоборот, не будет вычитаться из налогооблагаемой прибыли будущих периодов при выбытии ресурсов во исполнение этого обязательства. Например, если организация погасит кредиторскую задолженность на сумму 1 млн руб., то организация не признает ее налоговым расходом.

А вот если компания отдаст в счет этого долга вексель на сумму 1,05 млн руб., то дисконт в размере разницы 50 тыс. руб. она признает в налоговых расходах, если докажет его обоснованность.

Учтите, что для расчета временных разниц значение имеет влияние актива или обязательства только на будущие финансовые результаты. Балансовый метод не учитывает разницу в учете, которая была в прошлом.

К примеру, организация намерена выплатить в конце года премию руководителю, которая по статье 270 НК не уменьшит налогооблагаемую прибыль. В бухгалтерском учете организация создала резерв под выплату премий в размере 500 тыс. руб.

Стоимость обязательства по выплате премий для целей налогообложения составит также 500 тыс. руб., поскольку эта сумма не будет вычитаться из налогооблагаемой прибыли  будущих периодов при оплате премии. Разниц не возникает. 

Тот факт, что при создании резерва в бухучете компания уже учла в расходах отчисления на него, не имеет значения, поскольку он касается прошлого периода.

Примеры, как определить налоговую стоимость актива или обязательства, есть в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который введен в действие  на территории России приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н. Один из них следующий (п. 8).

Краткосрочные обязательства включают задолженность по начисленным расходам балансовой стоимостью 100. Если относящиеся к ней расходы будут вычитаться в налоговых целях на основе кассового метода, то налоговая стоимость обязательства равна нулю.

Если же расходы по обязательству  уже были приняты к вычету в налоговых целях, то его налоговая стоимость равна 100.

Временная разница.Если балансовая стоимость актива больше налоговой, то это налогооблагаемая разница, если меньше, то вычитаемая (п. 11 ПБУ 18/02). По обязательствам наоборот.

Бухгалтерская стоимость актива > налоговая стоимость = налогооблагаемая разница.

Бухгалтерская стоимость актива < налоговая стоимость = вычитаемая разница.

Бухгалтерская стоимость обязательства > налоговая стоимость = вычитаемая разница.

Бухгалтерская стоимость обязательства < налоговая стоимость = налогооблагаемая разница.

Разницы считайте в целом по виду актива или обязательства: основные средства, нематериальные активы, дебиторская задолженность и т. д. (п. 6 Рекомендации БМЦ от 11.12.2019 № Р-109/2019-КпР).

Разницы по результатам операций, которые не влияют на бухгалтерскую прибыль, считайте отдельной суммой и не складывайте их с прочими временными разницами.

Также не складывайте разницы по группам с разными ставками или запретом на учет в общей налоговой базе. Сколько таких групп будет у организации, столько сумм итоговых разниц она отразит.

Таким образом, если у организации не было операций по счету 83 или 84, нет обособленных подразделений в других регионах, нет операций с отдельной налоговой базой или запретом признавать убытки, то она вправе считать разницу одной суммой по всей таблице (п. 16 ПБУ 18/02).

Сальдированная разница прямо предусмотрена пунктом 19 ПБУ 18/02, кроме случаев, когда налогоплательщик обязан формировать отдельные налоговые базы.

Если актив или обязательство в отчетном периоде выбыло, списывать накопленные по нему ОНА и ОНО не нужно. На конец периода при расчете разницы выбывшие активы и обязательства просто не будут участвовать в сравнении.

Проводки

Чаще всего уже на этом этапе компания получает одну либо вычитаемую, либо налогооблагаемую разницу. Далее рассчитайте отложенный налог.

Если умножите вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль, то получите отложенный налоговый актив (далее – ОНА). Если налогооблагаемую разницу – то отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО).

Такой порядок прописан в пункте 14 ПБУ 18/02:

Далее отложенный налог на конец текущего отчетного периода сравните  с отложенным налогом на начало отчетного периода. Бухгалтер получит либо расход, либо доход по отложенным налогам.

Расход по отложенным налогам – это увеличение ОНО или уменьшение ОНА за текущий период.

Доход по отложенным налогам – это увеличение ОНА или уменьшение ОНО.

Если считали разницы по разным ставкам налога на прибыль, то отражайте их по отдельности. Такой порядок следует из пункта 19 ПБУ 18/02.

Отложенные налоги по операциям, которые влияют на бухгалтерскую прибыль или убыток, отразите на прежних счетах 09 «Отложенный налоговый актив» и 77 «Отложенное налоговое обязательство» (абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02, п. 5 Рекомендации БМЦ от 26.04.2019 № Р-102/2019-КпР).

Корреспондирующий счет зависит от способа расчета текущего налога. Если компания решила его считать по данным декларации, то делайте проводку в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Если считаете текущий налог по данным бухучета, отражайте отложенный налог в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогу на прибыль».

Таблица. Какими проводками отражать отложенный налог

Выбор конкретной проводки зависит от того, какие разницы компания отражала на конец прошлого отчетного периода. Всего возможны четыре ситуации, которые представлены в таблице ниже.

Таблица. Какими проводками отразить отложенный налог, если операции влияют на бухгалтерскую прибыль или убыток и если компания считает текущий налог по данным декларации

Таблица. Какими проводками отразить отложенный налог, если операции влияют на бухгалтерскую прибыль или убыток и если компания считает текущий налог по данным бухучета

Отложенные налоги по операциям, которые не влияют на бухгалтерскую прибыль или убыток, при любом способе расчета текущего налога отразите в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал» или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таблица. Какими проводками отразить отложенный налог, если операции влияют на добавочный капитал или нераспределенную прибыль

Суммарное изменение ОНА и ОНО по каждому из видов операций за текущий период образует отложенный налог на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Если у компании были операции по счету 83 или 84, то у нее будет два показателя отложенного актива.

Первый – по операциям на счете 99 – будет участвовать в формировании расхода по налогу на прибыль, который уменьшит (или увеличит) прибыль до налогообложения. Второй показатель – по операциям на счете 83 или 84 – уменьшит совокупный финансовый результат.

Расход по налогу на прибыль

Чтобы рассчитать расход по налогу на прибыль, в первую очередь определитесь, как будете определять текущий налог на прибыль: по данным бухучета или декларации (п. 22 ПБУ 18/02). В любом случае сумма будет одна и та же и равна налогу в декларации (п. 21 ПБУ 18/02).

Однако выбор влияет на то, какими проводками бухгалтер отразит текущий и отложенные налоги. Свое решение закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Вариант 1. Текущий налог считаем по данным декларации

Считать  текущий налог по данным декларации – самый простой вариант. В этом случае возьмите налог на прибыль из декларации и отразите его проводкой:

Дебет 99 Кредит 68

• отражен текущий налог на прибыль по данным декларации.

Текущий налог в сумме с отложенным налогом по операциям через счет 99 образует расход по налогу на прибыль.

В Отчете о финансовых результатах он уменьшает (увеличивает) прибыль до налогообложения:

В итоге расход (доход) по налогу на прибыль определите по следующей формуле:

Вариант 2. Текущий налог считаем по данным бухучета

Считать текущий налог по данным бухучета сложнее, чем брать его из декларации. По сути это прежний вариант расчета текущего налога, поскольку в нем ничего не меняется.

Конечно, кроме самого способа расчета разниц. В этом случае для расчета постоянных разниц также нужно сформировать отдельный налоговый регистр.

 Для расчета текущего налога на прибыль рассчитайте:

• условный расход или доход, который равен сумме бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога на прибыль;
• постоянный налоговый расход или доход, который равен постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

Далее используйте следующую формулу:

Если подставить эту формулу в расчет расхода по налогу на прибыль, то изменение ОНА и ОНО сократится между собой:

В итоге мы получим, что расход по налогу на прибыль можно найти по следующей формуле, что подтверждает пункт 7 практического примера в приложении к ПБУ 18/02:

Постоянные разницы

Постоянная разница возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении. Примеры постоянных разниц есть в пункте 4 ПБУ 18/02.

В частности, постоянные разницы возникают в результате:

• нормирования расходов в налоговом учете;
• непризнания в налоговом учете расходов по безвозмездной передаче имущества;
• убытка прошлых лет, который уже нельзя перенести на будущее.

Постоянная разница, умноженная на ставку налога на прибыль, образует постоянный налоговый расход (ПНР) или доход (ПНД):

Однако считают постоянные разницы не в разрезе операций или видов активов/обязательств, а агрегированно. Для этого из расхода по налогу на прибыль вычитают условный расход или прибавляют условный доход:

Рассчитывать постоянные разницы нужно всем организациям независимо от метода расчета текущего налога, который они выбрали в учетной политике.

Организации, которые определяют  его по данным декларации, указывают сумму ПНР или ПНД в пояснениях к бухгалтерской отчетности, но не отражают их отдельной проводкой.

Организации, которые считают текущий налог по данным бухучета, отражают постоянные налоговые расходы и доход на одноименных субсчетах счета 99.

Используйте следующие проводки:

Дебет 99 Кредит 68

• начислен постоянный налоговый расход;

Дебет 68 Кредит 99

• начислен постоянный налоговый доход.

В течение года ПНР и ПНД не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Переход на балансовый метод

При переходе на балансовый метод рассчитайте временные разницы по состоянию на 1 января 2020 года. Если нужно доначислить или погасить ОНА или ОНО, сделайте корректирующие проводки в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 84 Кредит 09

• погашен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;

Дебет 09 Кредит 84

• доначислен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;

Дебет 84 Кредит 77

• доначислено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;

Дебет 77 Кредит 84

• погашено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц.

Если  по состоянию на 1 января 2020 года у организации есть сальдо и по счету 09, и по счету 77, то взаимопогашать их необязательно. ПБУ 18/02 не запрещает и после этой даты отдельно формировать ОНО и ОНА.

Однако это имеет смысл, только если организация формирует текущий налог на прибыль на основании данных бухучета.

Если компания считает текущий налог на прибыль по данным декларации, то проще отражать только конечное сальдо либо по счету 09, либо по счету 77.

Разницы, накопленные по состоянию на 1 января 2020 года, взаимопогасить нельзя. Во-первых, План счетов не предусматривает прямую проводку по дебету счета 77 и кредиту 09. Во-вторых, убедитесь, что нет ограничений по сальдированному учету разниц, то есть нет операций, по которым налогооблагаемая прибыль считается отдельно: обслуживающие производства и хозяйства, ценные бумаги, пониженные ставки по региональным обособленным подразделениям и т. д. Если таких ограничений нет, то погасите ОНО и ОНА через счет 84.

Одновременно бухгалтер делает две проводки на одну и ту же сумму:

Дебет 84 Кредит 09

• погашен ОНА в сумме, которая равна зеркальной сумме ОНО;

Дебет 77 Кредит 84

• погашено ОНО в сумме, которая равна зеркальной сумме ОНА.

Такая корректирующая проводка не должна приводить к изменению показателей бухгалтерской отчетности за 2019 год.

Уплата налога на прибыль

Уплату налога на прибыль в бюджет отражайте проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51

• перечислен в федеральный (региональный) бюджет налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.

Авансовые платежи по налогу на прибыль перечисляют одним из следующих способов:

• ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале;
• ежемесячно исходя из фактической прибыли;
• ежеквартально.

Те, кто применяет ПБУ 18/02, специально корректировать начисленные по итогам отчетных периодов авансовые платежи не должны. Ведь сумма налога формируется несколькими показателями, и любые изменения повлияют и на размер реальных обязательств.

Если по итогам периода будет выявлено, что перечисленные авансовые платежи меньше налога за отчетный период, его надо доплатить в общем порядке:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51

• перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль по итогам квартала с учетом ранее уплаченных сумм.

Налоговые агенты

Налоговые агенты, помимо начисления и уплаты налога с собственной прибыли, должны отражать в учете суммы, удержанные из доходов своих контрагентов.

Порядок бухучета этих сумм зависит от вида доходов, с которых удерживается налог.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 66, 68, 75, 76).

Бухгалтерская отчетность

В Бухгалтерском балансе отражайте:

• в активе по строке «Отложенные налоговые активы» – сальдо по счету 09;
• в пассиве (раздел IV «Долгосрочные обязательства») – сальдо по счету 77.

В Отчете о финансовых результатах отражайте:

• расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль – в качестве статьи, которая уменьшает прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (п. 24 ПБУ 18/02);
• налог на прибыль по операциям на счетах 83 и 84 – в качестве статьи, которая уменьшает (увеличивает) совокупный финансовый результат.

Подробнее об этом смотрите Как составить Отчет о финансовых результатах и Где взять данные для каждой строки Отчета о финансовых результатах.

В Пояснениях к бухгалтерской отчетности раскройте отложенный налог на прибыль, который возник из-за:

• образования или погашения временных разниц в отчетном периоде;
• изменения правил налогообложения или ставок налога;
• признания или списания ОНА в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в будущем.

Также в Пояснениях укажите информацию, которая поможет стороннему пользователю отчетности понять взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения (п. 25 ПБУ 18/02).

В частности, укажите:

• применяемые налоговые ставки;
• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянный налоговый расход (доход).

Если организация  в 2019 году досрочно применяла ПБУ 18/02 в новой редакции, то бухгалтерскую отчетность за 2019 год надо подавать по новым формам. 

Они утверждены приказом Минфина от 19.04.2019 № 61н. Разъяснения об этом есть в Рекомендациях, приведенных в приложении к письму Минфина от 27.12.2019 N 07-04-09/102563. 

Оцените публикацию

Загрузка…