Общение руководством аудируемого лица

Взаимодействие аудитора с руководством и представителями собственника аудируемого лица: методические аспекты принятия решений

«Международный бухгалтерский учет», 2013, N 9

В статье рассматриваются цели и направления запросов и сообщений информации, приводится группировка по этапам аудиторской проверки, изучаются проблемы выбора надлежащих получателей, формы и сроков сообщения наиболее важной информации, получаемой в ходе аудиторской проверки, и ответных действий на сообщения и разъяснения. Анализируются изменения в федеральных стандартах аудита, соответствующие международным требованиям.

Процесс общения и конструктивного взаимодействия аудитора с представителями собственников и руководством аудируемого лица во многом определяет эффективность сбора аудиторских доказательств и качество мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, а также уровень аудиторского риска. С одной стороны, ценность общения и налаживания деловых связей облегчает понимание аудитором важных аспектов деятельности клиента, проблем в управлении и контроле, ускоряет процесс получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. В ответ на сообщаемую информацию аудитор имеет возможности получить аудиторские доказательства и оценить реакцию руководства на сообщение. С другой стороны, значительное воздействие со стороны представителей аудируемого лица может оказать негативное влияние на процесс проверки, сделав предсказуемыми источники доказательств, сроки и характер аудиторских процедур. Аудитор, принимая решения о сообщении информации, действует в условиях оптимального выбора надлежащего пользователя, формы и сроков сообщения и ответных действий в ответ на сообщения. При этом ситуации не являются формализованными и не описываются федеральными стандартами, аудитор действует на основе профессионального суждения. Круг проблемных вопросов, рассматриваемых в данной статье, сводится к следующему:

• определению роли двустороннего взаимодействия руководства и представителей собственника аудируемого лица на каждом этапе аудиторской проверки;
• систематизации факторов, влияющих на принятие решения в отношении выбора надлежащего пользователя информации, формы и сроков сообщения, характеристике ограничений, влияющих на выбор;
• ситуационному анализу ответных действий аудитора на сообщаемую информацию и разъяснения;
• анализу решений и принятию оптимального решения при взаимодействии аудитора с представителями аудируемого лица в сложных нестандартных ситуациях.

Цели и направления двустороннего взаимодействие аудитора и аудируемого лица. На основании взаимодействия с руководством аудитор может сделать выводы о политике управления, эффективности управленческих решений, планах развития организации, сделать предварительную оценку непрерывности деятельности, внутрихозяйственного риска, надежности аудиторских доказательств и т.д. Менеджеры среднего и высшего уровней представляют собой потенциальную и значительную угрозу стабильности организации, при этом вероятность принятия ошибочных решений и иных неблагоприятных событий в определенных условиях может быть высока [3]. При инициативном аудите, как правило, руководство заинтересовано в объективных результатах проверки, поэтому аудитор может с определенной долей осмотрительности придерживаться позиции высшего руководства и собственников. Другой важной стороной двустороннего взаимодействия являются консультационные услуги, которые сопутствуют аудиторской проверке. В ходе консультаций происходит более четкое понимание обеими сторонами проблем в области бухгалтерского учета, налогообложения, внутреннего контроля и управления.

Требования к взаимодействию с руководством и представителями собственника в аудите определяются следующими стандартами:

• Правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ПСАД) 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» (в ред. от 02.08.2010) и проектом федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) «Взаимодействие с представителями собственника» <1>;
• ПСАД 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228);
• ПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. от 27.01.2011) и проектом ФСАД «Сообщение о недостатках внутреннего контроля руководству и представителям собственника»;
• ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (в ред. от 16.08.2011);
• ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» (утв. Приказом Минфина России от 17.08.2010 N 90н).

<1> Уведомление о завершении публичного обсуждения проекта стандарта от 19.09.2012. URL: http://www.minfin.ru.

Вводится проект ФСАД «Взаимодействие с представителями собственника» (далее — проект ФСАД), соответствующий Международному стандарту аудита 260, который в отличие от ПСАД 22 детализирует требования к двустороннему взаимодействию аудитора с представителями собственника и руководству аудируемого лица, уточняет факторы, влияющие на форму и круг обсуждаемых вопросов.

Пункт 5 проекта ФСАД в отличие от ПСАД 22 описывает конкретные направления взаимодействия:

• понимание вопросов аудита в контексте организации конструктивного рабочего взаимодействия аудитора с представителями собственника аудируемого лица при соблюдении принципов независимости и объективности аудитора;
• получение аудитором информации, касающейся аудита, от представителей собственника аудируемого лица. Например, представители собственника аудируемого лица могут помочь аудитору в понимании деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, определении надлежащих источников аудиторских доказательств, предоставлении информации о специфических операциях или событиях;
• снижение рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности за счет выполнения представителями собственника аудируемого лица обязанностей по надзору за ее формированием.

В дополнение к требованиям стандарта В.В. Скобара справедливо отмечает, что сообщение информации позволяет аудируемому лицу:

• получить необходимые и своевременные пояснения и аргументацию аудиторов по выявленным нарушениям;
• представлять и формировать дополнительные документы по хозяйственным операциям, по которым возникли замечания либо уточнения в ходе проверки со стороны аудиторов;
• устранять выявленные нарушения в ходе проверки, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности [1].

Федеральными стандартами устанавливаются вопросы, требующие детального рассмотрения при взаимодействии с представителями аудируемого лица. Схема взаимодействия по кругу важных вопросов, сгруппированных по этапам аудита, представлена на рис. 1.

Сообщения при взаимодействии аудитора и руководства и представителей собственника аудируемого лица

--------------------------------------------------------------------------¬
¦                        Сообщения аудируемому лицу                       ¦
+--------------------------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Информация о своих обязанностях при проведении аудита ¦
¦ ¦              +>¦бухгалтерской отчетности (п. п. 19, 38, 39 проекта    ¦
¦ ¦              ¦ ¦ФСАД)                                                 ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              +>¦Информация о специфических операциях и событиях       ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 19 проекта ФСАД)                                  ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              +>¦Информация о планируемом объеме и сроках аудита       ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. п. 19, 38, 39 проекта ФСАД)                       ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦Преддоговорный¦ ¦Информация о выполняемых обязанностях по надзору      ¦
+>¦     этап,    +>¦за формированием бухгалтерской отчетности             ¦
¦ ¦ планирование ¦ ¦(п. 19 проекта ФСАД)                                  ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Сообщение о том, что ФСАД не требуют от аудитора      ¦
¦ ¦              +>¦разработки процедур в целях выявления дополнительных  ¦
¦ ¦              ¦ ¦вопросов, сообщаемых представителям собственника      ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 21 проекта ФСАД)                                  ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Некоторые вопросы, установленные законом или иным     ¦
¦ ¦              ¦ ¦нормативным правовым актом, договором                 ¦
¦ ¦              +>¦или дополнительными требованиями к заданию,           ¦
¦ ¦              ¦ ¦если применимо, например, стандартами саморегулируемой¦
¦ ¦              ¦ ¦организации аудиторов (п. 21 проекта ФСАД)            ¦
¦ L--------------- L-------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Информация о важных качественных аспектах практики    ¦
¦ ¦              +>¦учета, включая учетную политику, оценочные значения   ¦
¦ ¦              ¦ ¦и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности     ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 19 проекта ФСАД)                                  ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Если руководство не отреагировало на значимые риски   ¦
¦ ¦              +>¦введением средств контроля, что является существенным ¦
¦ ¦    В ходе    ¦ ¦недостатком системы внутреннего контроля              ¦
¦ ¦  выполнения  ¦ ¦(п. 112 ПСАД 8)                                       ¦
+>¦  аудиторских ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦   процедур   ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦В случае выявления недобросовестных действий          ¦
¦ ¦              +>¦или получения информации, указывающей на их наличие   ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. п. 63 - 66 ФСАД 5/2010)                           ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦В случае выявления несоблюдения требований            ¦
¦ ¦              +>¦нормативно-правовых актов (п. п. 17, 18 ФСАД 6/2010), ¦
¦ ¦              ¦ ¦в том числе преднамеренные и существенные             ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 24 ФСАД 6/2010)                                   ¦
¦ L--------------- L-------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦О важных вопросах, при наличии таковых, возникших     ¦
¦ ¦              ¦ ¦в ходе аудита и явившихся предметом обсуждений        ¦
¦ ¦              ¦ ¦или переписки с руководством. Об истребуемых аудитором¦
¦ ¦              ¦ ¦письменных заявлениях руководства. О прочих вопросах, ¦
¦ ¦              +>¦при наличии таковых, возникших в ходе аудита, которые ¦
¦ ¦              ¦ ¦по профессиональному суждению аудитора важны          ¦
¦ ¦              ¦ ¦для надзора за подготовкой бухгалтерской отчетности.  ¦
¦ ¦              ¦ ¦Прочие существенные вопросы (п. п. 19, 32 проекта     ¦
¦ ¦              ¦ ¦ФСАД)                                                 ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Информация о значимых проблемах, при наличии таковых, ¦
¦ ¦              +>¦с которыми аудитор столкнулся в ходе аудита           ¦
L>¦Заключительный¦ ¦(п. 19 проекта ФСАД)                                  ¦
  ¦     этап     ¦ L-------------------------------------------------------
  ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
  ¦              ¦ ¦Информация о существенных недостатках в организации   ¦
  ¦              +>¦и применении системы внутреннего контроля, ставших    ¦
  ¦              ¦ ¦известными аудитору в ходе аудита (п. 118 ПСАД 8)     ¦
  ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
  ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
  ¦              ¦ ¦Информация о рисках существенного искажения           ¦
  ¦              +>¦информации, которые аудируемое лицо не контролировало ¦
  ¦              ¦ ¦либо для которых контроль неадекватен (п. 119 ПСАД 8) ¦
  ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
  ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
  ¦              ¦ ¦Обсудить отказ от аудиторского задания в случае       ¦
  ¦              +>¦выявления недобросовестных действий при исключительных¦
  ¦              ¦ ¦обстоятельствах (п. п. 58, 59 ФСАД 5/2010)            ¦
  L--------------- L-------------------------------------------------------

Рис. 1

Особенностью подхода к общению с руководством аудируемого лица таких авторов, как В.В. Скобара и А.Д. Шеремет, является разделение целей и задач взаимодействия до начала аудита, в процессе проверки и на заключительной стадии. Задача аудитора на стадии планирования заключается в должном планировании общения таким образом, чтобы он мог своевременно получать информацию о рисках, недобросовестных действиях и изменять характер, объем и временные рамки аудиторских процедур в ответ на полученную информацию. По мнению вышеуказанных авторов, до начала аудита в процессе общения оцениваются возможности проведения аудита и существенные условия договора. Данные авторы подчеркивают, что подготовка проверки требует большого объема предварительной работы именно в условиях взаимодействия. График работы аудиторов у клиента согласовывается заранее, учитывая все потребности и пожелания клиента [1].

А.Д. Шеремет указывает на важность обсуждения проблем, с которыми сталкиваются аудиторы при проверке вопросов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияния внешней и внутренней среды на непрерывность деятельности предприятия [2]. Обсуждение данных вопросов на начальном этапе позволяет избежать конфликтов в процессе проверки. Во время проведения аудита обсуждаются вопросы трансформации системы учета, внутреннего контроля, организационная структура, стиль и принципы управления, кадровая политика, распределение ответственности и полномочий, порядок подготовки и представления бухгалтерской отчетности, согласование с требованиями, установленными законодательством и внешними регулирующими органами [2].

Однако авторы не говорят о целях такого общения и действиях аудитора в ответ на обсуждаемую информацию, не учитывают последних изменений в требованиях стандартов. Например, также важное значение имеют вопросы значимых рисков, недостатков системы внутреннего контроля, фактов мошенничества. В ПСАД 8 сказано, что если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. Аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска.

На заключительной стадии аудита с руководством клиента обсуждаются выявленные проблемы и согласовываются предлагаемые аудиторской организацией поправки к бухгалтерской отчетности. Могут обсуждаться проблемы и вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия, а также нарушения законодательства Российской Федерации в порядке ведения бухгалтерского учета и составлении отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность [1]. При этом все спорные ситуации должны быть урегулированы.

С целью снижения риска необнаружения аудитор при определенных обстоятельствах может направить проект отчета для получения всех возможных возражений и уточнений. После согласования с клиентом окончательного варианта отчета предлагаются возможные варианты исправления выявленных нарушений и высказывается мнение относительно возможных последствий, которые могут иметь место по результатам проверок [1].

Заявления и разъяснения как ответы на запросы являются аудиторскими доказательствами. При выполнении аудиторской процедуры запроса аудитор обращается к осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся работниками аудируемого лица или не являющимся работниками аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение. Заявления и разъяснения руководства выступают важной информацией при оценке риска, понимании характера и непрерывности деятельности аудируемого лица. Однако в связи с их субъективным характером при проверках по существу они не могут заменить другие доказательства, доступные аудитору. В ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» приведены ограничения в отношении достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств:

• запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;
• запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными;
• ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства;
• при направлении запросов относительно намерений и планов руководства аудируемого лица полученная в ответ информация может оказаться недостаточной;
• ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителями собственника;
• предоставляя аудиторские доказательства, в том числе наличия искажения, сам по себе запрос, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля.

На рис. 2 приведены ситуации, требующие получения разъяснений и ответов на запросы, рассмотренные в ПСАД 23 и других Стандартах.

Вопросы, подлежащие обсуждению при взаимодействии с представителями аудируемого лица

--------------------------------------------------------------------------¬
¦                         Запросы, разъяснения                            ¦
+--------------------------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью    ¦
¦ ¦              +>¦аудируемого лица и со средой, в которой она           ¦
¦ ¦              ¦ ¦осуществляется, включая систему внутреннего контроля  ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 6 ПСАД 8)                                         ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Функционирование средств контроля в отношении значимых¦
¦ ¦              +>¦рисков, ответные реакции руководства на значимые риски¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 111 ПСАД 8)                                       ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              +>¦Признание ответственности за финансовую               ¦
¦ ¦              ¦ ¦(бухгалтерскую) отчетность (п. 3 ПСАД 23)             ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦Преддоговорный¦ ¦Запросы в отношении намерений и планов руководства    ¦
+>¦     этап,    +>¦(п. 10 ФСАД 7/2011), оценки руководством способности  ¦
¦ ¦ планирование ¦ ¦продолжать деятельность непрерывно                    ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. п. 12 - 14 ПСАД 11)                               ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Запросы в отношении: собственной оценки руководства   ¦
¦ ¦              ¦ ¦рисков существенного искажения в результате           ¦
¦ ¦              ¦ ¦недобросовестных действий, включая характер, объем    ¦
¦ ¦              ¦ ¦и периодичность проведения такой оценки; проводимого  ¦
¦ ¦              ¦ ¦руководством процесса выявления и реагирования        ¦
¦ ¦              +>¦на риски; взаимодействия между руководством           ¦
¦ ¦              ¦ ¦и представителями собственника в отношении процесса   ¦
¦ ¦              ¦ ¦выявления  рисков, между руководством и работниками   ¦
¦ ¦              ¦ ¦аудируемого лица в части доведения до сведения        ¦
¦ ¦              ¦ ¦работников точки зрения руководства на вопросы        ¦
¦ ¦              ¦ ¦деловой практики и норм этики (п. п. 16, 17, 61       ¦
¦ ¦              ¦ ¦ФСАД 5/2010)                                          ¦
¦ L--------------- L-------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Собственникам: контроль за процессом выявления рисков ¦
¦ ¦              ¦ ¦недобросовестных действий, ответные действия          ¦
¦ ¦              +>¦в отношении рисков, установленные средства контроля,  ¦
¦ ¦              ¦ ¦уровень профессиональной компетентности руководства   ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. п. 21, 23 ФСАД 5/2010), получение подтверждений   ¦
¦ ¦              ¦ ¦в отношении оцененных рисков (п. 37 ФСАД 5/2010)      ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦    В ходе    ¦ ¦Запросы в отношении событий после отчетной даты       ¦
¦ ¦  выполнения  +>¦(п. 5 ПСАД 10), информация о связанных сторонах       ¦
L>¦  аудиторских ¦ ¦(п. 6 ПСАД 9), о соблюдении аудируемым лицом          ¦
  ¦   процедур   ¦ ¦нормативно-правовых актов (п. 11 ФСАД 6/2010)         ¦
  ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
  ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
  ¦              ¦ ¦Запросы на разъяснения того, что аудитору сообщены    ¦
  ¦              ¦ ¦все известные им имевшие место или возможные случаи   ¦
  ¦              +>¦несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных  ¦
  ¦              ¦ ¦правовых актов, последствия которых должны быть учтены¦
  ¦              ¦ ¦при составлении бухгалтерской отчетности              ¦
  ¦              ¦ ¦(п. 12 ФСАД 6/2010)                                   ¦
  L--------------- L-------------------------------------------------------

Рис. 2

Следует отметить, что в ПСАД 23 недостаточно полно раскрыты ситуации и вопросы, требующие заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица. В дополнение к требованиям стандартов А.Д. Шеремет, В.П. Суйц считают правомерными запросы в отношении следующей информации:

• наличия и местонахождения дочерних предприятий, сегментов их бизнеса, видов осуществляемых операций;
• правил функционирования службы внутреннего аудита и результатов ее работы по выявлению недостатков в сальдо счетов и порядке отчетности;
• пояснений по выявленным искажениям (ошибки и мошенничество) и т.п. [2].

А.Д. Шеремет, В.П. Суйц справедливо отмечают, что разъяснения, получаемые от аудируемого лица, помогут аудитору сориентироваться в том, насколько правильно реагирует руководство на запросы и какое воздействие может оказать полученная информация на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности [2].

Решения аудитора о направлении сообщений руководству и представителям собственника. Перед тем как направлять запрос или сообщать ту или иную информацию, аудитор должен определить:

• надлежащего пользователя этой информации;
• цель запроса или сообщения информации;
• форму сообщения информации;
• сроки сообщения информации.

Аудитор прежде всего должен определить лицо, которому направляется данная информация, — «надлежащего получателя информации». Согласно п. 11 проекта ФСАД в зависимости от характера информация может быть сообщена разным лицам. Выбор надлежащего получателя основывается на знании структуры управления аудируемого лица, полученном в соответствии с ПСАД 8, должностных обязанностей уполномоченных лиц. В п. 13 проекта ФСАД сказано, что аудитор должен учитывать, что иногда лица, которым следует сообщать информацию, неочевидны, например, на семейных предприятиях, в некоммерческих организациях и некоторых государственных организациях. В таких случаях аудитор может согласовать лицо, которому будет сообщена информация, при заключении договора.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 5/2010 накладывает ограничения на уровень руководства аудируемого лица, которому требуется сообщать информацию о недобросовестных действиях, например о вероятности сговора, характере и масштабах подозреваемых недобросовестных действий. Как правило, такой уровень руководства аудируемого лица должен быть на одну ступень выше уровня тех лиц, которые могут быть причастны к совершению подозреваемых недобросовестных действий (п. 63 ФСАД 5/2010).

Сталкиваясь с проблемой выбора надлежащего получателя, аудитору необходимо соблюдать моральные нормы и принципы профессиональной этики. Стандарты отмечают, что в некоторых случаях обязанности аудитора по сохранению конфиденциальности и сообщению информации могут войти в противоречие друг с другом. Например, нормативные правовые акты могут запрещать аудитору сообщать информацию или совершать иные действия, которые могут осложнить расследование соответствующими органами фактических или подозреваемых случаев нарушения законодательства (п. 8 проекта ФСАД). При общении с клиентом аудиторская этика рекомендует избегать угроз независимости (угрозы личной заинтересованности, самоконтроля, заступничества, близкого знакомства, шантажа). Исходя из принципа осмотрительности или профессионального скептицизма, считается неприемлемым обсуждать вопросы о планируемом объеме и сроках аудита, вопросы компетентности и порядочности, участия в недобросовестных действиях руководства, когда собственник задействован в руководстве или стороны являются взаимосвязанными.

При получении разъяснений в качестве доказательств аудитор должен учитывать компетентность, осведомленность и квалификацию специалиста. Нельзя не согласиться с А.Д. Шереметом, что, поскольку руководство предприятия является заинтересованной стороной, любые разъяснения, полученные от него, не могут считаться абсолютно достоверными и требуют дополнительного изучения и проверки. Используя разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого предприятия, аудитор должен быть уверен в их правдивости. В противном случае существует опасность возникновения противоречий между полученными сведениями и фактическими данными, установленными аудитором самостоятельно, и нельзя исключить возможности преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности [2]. В связи с этим возникает необходимость на этапе оценки контрольной среды особое внимание обращать на ожидаемую оценку надежности запросов в отношении руководства и других осведомленных лиц [4].

Аудитор как лицо, принимающее решение, должен предвидеть ответное действие на его запрос и сообщение и установить эффективное взаимодействие, которое определяется:

• целью сообщения информации или получения разъяснений, характером информации и кругом вопросов;
• ожиданиями аудитора в отношении двусторонности обмена информацией в отношении важных вопросов, которые могут повлиять на характер, сроки и объем аудиторских процедур, подозрение или обнаружение недобросовестных действий, честность и компетентность старшего управленческого персонала;
• формой взаимодействия: устной или письменной;
• персоналиями со стороны аудиторской группы и представителей собственника, осуществляющих взаимодействие;
• предпринимаемыми в ответ на информацию, сообщенную аудитору представителями собственника, действиями и сообщениями о них;
• сроками сообщения и ожидаемыми сроками получения ответа или ответных действий на сообщаемую информацию (п. 40 проекта ФСАД). ПСАД 22 таких положений не содержит.

Аудитор может выбрать письменную (презентация, письменный отчет, письмо о проведении аудита) или устную форму сообщения (менее формализованное обсуждение). В стандартах также вводятся следующие формы: детализированная и обобщенная, структурированная и неструктурированная. Выбор формы общения основывается на профессиональном суждении аудитора. В п. 31 проекта ФСАД перечислены вопросы, требующие письменной формы, значительно отличающиеся от требований ПСАД 22, например условия деятельности аудируемого лица, планы и стратегии, способные повлиять на риски существенного искажения, обсуждение в связи с первичным или повторным назначением аудитора по вопросам бухгалтерского учета, применения стандартов аудита, вопросы независимости. В п. 50 проекта ФСАД определены факторы, влияющие на форму сообщения информации:

• урегулирован ли вопрос;
• сообщалась ли ранее данная информация руководству;
• размер, организационная структура, контрольная среда, организационно-правовая форма аудируемого лица;
• является ли аудитор, проводящий аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной для специальных целей, также аудитором бухгалтерской отчетности общего назначения;
• требования законодательства;
• сумма предстоящего контракта и переговоры аудитора с представителями собственника аудируемого лица;
• значимые изменения состава органа общего управления аудируемого лица.

При аудите малых предприятий взаимодействие аудитора с представителями собственника может носить менее формализованный характер, чем при аудите публичных или крупных аудируемых лиц (п. 42 проекта ФСАД). Согласно п. п. 59, 60 проекта ФСАД, если информация, сообщения которой требует стандарт, передается в устной форме, аудитор должен указать в рабочих документах, что, когда и кому сообщено. Если информация передана в письменной форме, аудитор должен включить копию сообщения в рабочую документацию.

В учебной литературе недостаточно полно анализируются формы общения с аудируемым лицом. В.В. Скобара, А.Д. Шеремет указывают только то, что устная форма общения используется во время посещения экономического субъекта, а письменная форма — путем выделения конкретного круга вопросов [1, 2]. Любая форма обращения требует от аудитора точных и конкретных формулировок вопросов для получения необходимых сведений. А.Д. Шеремет предлагает использовать следующие формы письменных разъяснений:

• официальное письмо с разъяснениями;
• письмо, подтверждающее согласие руководства предприятия с трактовкой, данной аудитором по определенным вопросам;
• официально заверенные копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и других документов, содержащих сведения о позиции руководства предприятия по отдельным вопросам;
• протокол совещания с руководством предприятия и т.п. [2].

Устная форма взаимодействия имеет преимущества по сравнению с письменной формой, поскольку аудитор имеет возможность проследить реакцию на сообщаемую информацию и предпринимаемые ответные действия. В ходе личной конструктивной беседы проблемные вопросы будут согласованы гораздо быстрее, чем в ходе документальной переписки. При этом следует учитывать, что объем сообщаемой устной информации гораздо меньше, чем письменной, и при общении аудитор должен более тщательно уделять внимание соблюдению этических норм.

Аудитор должен сообщать информацию представителям собственника своевременно. Следует отметить, что действующий в настоящее время ПСАД 22 не содержит рекомендаций относительно сроков сообщения информации. В соответствии с п. 53 проекта ФСАД сроки сообщения информации зависят от особенностей задания, таких как важность и характер вопросов, действия, предпринимаемые представителями собственника в ответ на получаемую информацию, например:

• информация о вопросах, относящихся к планированию, может быть сообщена в начале задания, а при первичном аудите может быть определена при согласовании условий договора;
• информацию о значимых трудностях, возникающих в ходе аудита, целесообразно сообщать по мере необходимости, если представители собственника в состоянии помочь аудитору их преодолеть или такие трудности могут обусловить модификацию аудиторского заключения. Так, аудитор может сообщать о значимых недостатках внутреннего контроля устно по мере необходимости, прежде чем подготовить письменное сообщение в соответствии с проектом ФСАД «Сообщение о недостатках внутреннего контроля руководству и представителям собственника» и т.д. В п. 54 проекта ФСАД определены факторы, влияющие на сроки сообщения информации:
• размер, организационная структура, контрольная среда и организационно-правовая форма аудируемого лица;
• установленные законодательством обязанности по сообщению информации в определенные сроки;
• ожидания представителей собственника от получения информации, в том числе от периодических встреч с аудитором;
• сроки выявления отдельных проблем, например аудитор может не выявить какую-либо проблему в сроки, достаточные для превентивных действий, однако сообщение информации может способствовать немедленному принятию мер по исправлению ситуации.

В кратчайшие сроки требуется сообщить информацию о выявленных недобросовестных действиях, даже если они несущественные (п. 63 ФСАД 5/2010).

Действия аудитора в связи с информацией, полученной в ответ на запросы и сообщения. В п. 15 проекта ФСАД сказано, что при сообщении информации органу управления аудитор должен оценить, насколько эффективна передача ему информации. В то же время стандартами не предусмотрена разработка специальных процедур оценки двустороннего взаимодействия (п. 56 проекта ФСАД). Взаимодействие может быть признано эффективным, когда предпринимаются своевременные действия в ответ на сообщения, открытое общение, желание и способность встречаться с аудиторами, двусторонний обмен информацией соответствует требованиям законодательства. При этом неэффективность определяется трудностями в едином понимании форм, сроков и ожидаемого содержания передаваемой информации, ключевых обсуждаемых вопросов, члены управления проявляют излишнюю обеспокоенность по поводу влияния на стратегическое управление и руководство текущей деятельностью.

В случае ненадлежащего взаимодействия и отсутствия ответных действий на сообщения и запросы аудитору рекомендуется выяснить причины этого и поднять данные вопросы повторно. Это позволит избежать риска возникновения впечатления, что аудитор удовлетворен результатом или вопрос потерял актуальность. В случае отказа от обсуждения и предоставления разъяснений необходимо подвергнуть сомнению аудиторские доказательства и более тщательно изучить риски недобросовестных действий и соблюдение нормативно-правовых актов. На основе положений стандартов нами систематизированы возможные действия аудитора в ответ на сообщение информации руководству и собственникам (см. таблицу).

Примеры действий аудитора в ответ на запросы и сообщения

      Сообщение     
(запрос, обсуждение)

    Полезность    
  для надлежащего 
    получателя    

 Действие и реакция 
      аудитора      

   Ссылка   
 на стандарт

Планирование объема 
и сроков аудита     

Лучшее понимание  
последствий работы
аудитора,         
понимание риска,  
существенности,   
областей, в       
которых возможно  
потребовать от    
аудитора          
дополнительных    
процедур          

Лучшее понимание    
деятельности        
аудируемого лица и  
среды, в которой она
осуществляется      

Пункт 23    
проекта ФСАД

Внутренний контроль 

Лучшее понимание  
важности системы  
внутреннего       
контроля, включая 
способы надзора   
за его            
эффективностью,   
отношение к       
обнаружению либо  
возможности       
недобросовестных  
действий          

Оценка рисков,      
выявление           
недобросовестных    
действий,           
планирование        
достаточных и       
надлежащих          
доказательств       

Пункт 26    
проекта ФСАД

Изменение стандартов
учета,              
корпоративного      
управления          

Понимание изменений в нормативно-      
правовых актах, определяющих           
деятельность аудируемого лица          

Пункт 26    
проекта ФСАД

Взаимодействие      
внутренних и внешних
аудиторов           

Понимание важности
и степени         
использования     
результатов работы
внутреннего аудита

Возможность         
организации         
конструктивного     
взаимодействия      

Пункт 26    
проекта ФСАД

Оценочные значения  
и суждения          

Понимание методов 
и практики учета  
оценочных         
значений,         
раскрытие         
информации        
в отчетности      

Понимание значимых  
методов учета       

Пункт 29    
проекта ФСАД

Круг надлежащих лиц 
взаимодействия,     
разделение          
обязанностей        

-                 

Понимание надлежащих
получателей         
информации          

Пункт 29    
проекта ФСАД

Судебное            
разбирательство     

-                 

Оценка раскрытия    
информации          
в отчетности,       
реагирование        
юристов, последствия

Пункт 111
ПСАД 8      

Аудиторские         
доказательства      

Знание и понимание правильности        
трактования хозяйственных операций     
и событий                              

Пункт 28    
проекта ФСАД

По нашему мнению, причины нарушений сроков при реагировании аудируемым лицом на полученную информацию представляется возможным сгруппировать следующим образом:

• не контролируемые руководством (например, короткий срок аудиторской проверки, чрезвычайные обстоятельства);
• контролируемые руководством (некомпетентность самого руководства, нежелание руководства способствовать аудиторской проверке, умышленное сокрытие информации);
• зависимые от аудитора (соответствие цели аудита и цели сообщения, объяснение и согласование условий взаимодействия, надлежащая форма сообщения, уровень получателя и т.д.).

Согласно п. 55 проекта ФСАД при наличии проблем взаимодействия с представителями собственника аудитор должен оценить их возможное влияние на оценку рисков существенного искажения и способность получить достаточные надлежащие доказательства и предпринять необходимые действия. ПСАД 8 относит деятельность представителей собственника, включая взаимодействие с внутренним, при наличии такового, и внешним аудиторами, к элементам контрольной среды. Неадекватное взаимодействие может свидетельствовать о неудовлетворительной контрольной среде и повлиять на оценку аудитором риска существенных искажений (п. 57 проекта ФСАД). Следовательно, на заключительном этапе оценка риска средств контроля должна быть скорректирована.

Ответные действия на неэффективное взаимодействие могут различаться в зависимости от конкретной ситуации. Рассмотрим наиболее вероятные ситуации.

Ситуация 1. Руководство задействовано в недобросовестных действиях, отказывается содействовать проверке. Аудитор должен сообщить информацию собственникам или руководству более высокого уровня.

Ситуация 2. Руководство задействовано в недобросовестных действиях, собственник и руководство — одно лицо, у аудитора имеются значительные сомнения в профессиональной компетентности и деловой порядочности руководства. Пункт 58 проекта ФСАД также дает возможность в сложных ситуациях обратиться к уполномоченному органу, осуществляющему регулирование в соответствующей сфере деятельности, или министру (для организаций общественного сектора). Разглашение информации третьим лицам может быть в случае, если такое раскрытие является требованием закона или разрешено им, например, при подготовке документов в ходе судебного разбирательства. В п. 59 ФСАД 5/2010 указано, что данная ситуация ставит под сомнение возможность продолжить аудит, даже если недобросовестные действия не являются существенными. Следовательно, аудитор может сделать отказ, если это не противоречит нормативным правовым актам.

Ситуация 3. Руководство отказывается давать разъяснения и реагировать на существенные факты ошибок, искажений, рисков средств внутреннего контроля, недобросовестных действий. В данном случае аудитор может на основании ограничения объема аудита модифицировать аудиторское заключение. Если ошибки являются существенными, то необходимо выдать отрицательное заключение.

Ситуация 4. Аудитору не представлены доказательства соблюдения аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов, когда влияние на бухгалтерскую отчетность может быть существенно. Следуя п. 18 ФСАД 6/2010 аудитор должен рассмотреть вопрос получения юридической консультации. В случае если руководство причастно к несоблюдению законодательства, то аудитор должен сообщить об этом вышестоящему органу аудируемого лица, если такой орган существует.

Список литературы

1. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и сервис, 1998. 576 с.
2. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. 5-е изд., М.: ИНФРА-М, 2006. 448 с.
3. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2005. 184 с.
4. Якимова В.А. Оценка надежности аудиторских доказательств, полученных из различных источников // Актуальные проблемы экономики и права. 2012. N 1 (21). С. 202 — 206.

В.А.Якимова

Аттестованный аудитор,

старший преподаватель

кафедры финансов

Амурский государственный университет