Руководства оэср по трансфертному ценообразованию

Юридическая компания «Пепеляев Групп» информирует о публикации Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для финансовых операций[1].

Одна из проблем определения налоговых последствий внутригрупповых финансовых операций (займов, поручительств и т.п.) состоит в крайне скудном нормативном регулировании вопросов ТЦО в отношении таких операций.

Так, российские правила ТЦО (раздел V.I НК РФ) содержат минимум положений, учитывающих специфику финансовых операций. При публикации нового Руководства на сайте ОЭСР также было обращено внимание на то, что аспекты ТЦО применительно к финансовым операциям рассматриваются в нем впервые.

Новое Руководство было разработано в рамках проекта BEPS, в котором участвует и Российская Федерация. Поэтому следует ожидать, что подходы, предложенные в Руководстве, будут использованы и в российской правоприменительной практике[2].

Основные вопросы, затрагиваемые Руководством

Существенное внимание уделено операциям внутригруппового финансирования в форме займов. При этом Руководство никак не предполагает «узкого» подхода при анализе налоговых последствий таких внутригрупповых операций. Речь идёт не только о том, насколько процентная ставка, применяемая по внутригрупповому займу, соответствует «рыночной» ставке, но и о том, что фактически представляет собой полученное финансирование, как доходы от предоставленного финансирования должны распределяться внутри группы с учетом выполняемых функций и принимаемых рисков и т.д.

Так, согласно Руководству, первое, что следует проанализировать, действительно ли операция, оформленная договором займа, является таковой по существу. Российской правоприменительной практике такой подход известен как «переквалификация займа во вклад в уставный капитал»[3]. В связи с этим в новом Руководстве предлагается учитывать следующие критерии заёмных отношений:

• наличие или отсутствие фиксированной даты выплаты; наличие обязательства по уплате процентов; право на принудительное исполнение требования о выплате основной суммы и процентов;
• статус предполагаемого заимодавца в сравнении с обычными кредиторами компании; наличие обеспечения;
• источник выплаты процентов; наличие у получателя средств возможности получать займы от независимых лиц;
• степень использования полученного финансирования для приобретения основных средств;
• неисполнение предполагаемым должником обязательства по выплате долга в установленный срок и отсутствие с его стороны попыток продлить срок исполнения данного обязательства.

Помимо этого, Руководство указывает на те характерные действия, которые осуществляются на этапе принятия решения о предоставлении займа как заимодавцем, так и заёмщиком (анализ рисков, потребности в заёмных средствах, определение суммы, реальной для возврата, анализ иных источников финансирования и т.д.). Эти действия находятся за рамками функций и рисков по самому договору займа, так как предшествуют его заключению. Если согласно документации по ТЦО, либо фактически, вне зависимости от содержания этой документации, характерные для заимодавца действия осуществляет не заимодавец, а, например, региональная штаб-квартира, расположенная в другом государстве, то новое Руководство может быть использовано для обоснования неприменения СИДН со страной «формального» заимодавца. Сумма процентов в этом случае может быть разделена на две части:

1. ту, которая соответствует фактическому функционалу «формального» заимодавца. К этой части применят положения СИДН между РФ и страной заимодавца;
2. оставшуюся часть, к которой в лучшем случае можно будет применить СИДН между РФ и страной, где расположена указанная выше штаб-квартира. В худшем случае к этой части вообще нельзя будет применить льготы.

Если характерные для заёмщика действия (определение потребности, анализ риска невозврата, поиск альтернативных источников финансирования и т.п.) не осуществляются последним, то заём могут переквалифицировать во вклад в уставный капитал, так как финансирование, фактически осуществляемое без выполнения формальным заёмщиком этих предваряющих функций, характерно для вклада в капитал, а не для займа. Именно при вкладе в уставный капитал вопрос решается акционером по своему усмотрению, согласия общества на такое финансирование не требуется.

Руководство даёт описание различных полезных финансовых функций, которые сотрудники одного предприятия группы, осуществляют в интересах других предприятий группы (например, осуществляемые извне казначейские функции). Руководство в таких случаях основывается на том, что исходя из правил вытянутой руки такая деятельность зарубежной компании группы подлежит оплате внутригрупповыми пользователями. Это может быть использовано:

• в интересах налогоплательщиков, которые и так платят за эту деятельность. У них появляется возможность экономически оправдать платежи ссылкой на Руководство;
• против тех, кто за эту деятельность не платит. Здесь инспекция может сослаться на Руководство для обоснования включения в доход безвозмездно полученных внутригрупповых благ (см., например, Постановление 9ААС от 04.09.2019 № А40-44001/18).

Кроме того, в новом руководстве специально рассматриваются такие внутригрупповые финансовые операции как:

• кэш-пулинг. Здесь, помимо прочего, обращается внимание на то, какие подходы следует учитывать при распределении финансовых выгод от кэш-пулинга между его участниками;
• хеджирование;
• гарантии и поручительства. Здесь интерес представляют в том числе подходы, предлагаемые для определения размера вознаграждения по этим операциям, соответствующего рыночным условиям;
• кэптивное страхование.

Многочисленные примеры, иллюстрирующие возможные варианты практического применения подходов, содержащихся в новом Руководстве, позволяют более точно оценить налоговые последствия использования этих подходов в отношении конкретных трансграничных финансовых операций, в которые вовлекаются российские компании.

О чем подумать, что сделать

Российским участникам международных групп компаний следует сопоставить подходы, содержащиеся в новом Руководстве, с тем, как сейчас определяются налоговые последствия внутригрупповых финансовых операций. Новые подходы следует учитывать и при структурировании внутригрупповых финансовых операций на будущее.

Так, следуя подходам, отраженным в новом Руководстве, в отношении операций заемного финансирования имеет смысл:

• тщательно проанализировать содержание договоров займа, в том числе с точки зрения положений по контролю заимодавцем за финансовым положением заёмщика, об обязанности последнего предоставлять заимодавцу прогноз финансовых потоков, отчёты о финансовом положении и т.д.;
• провести ревизию документации, подготовленной для проверки соблюдения правил ТЦО, на предмет её соответствия новым правилам;
• выявить те финансовые блага, которые российские предприятия группы получают из-за рубежа бесплатно, и предпринять действия, минимизируя риск включения таких благ во внереализационные доходы российских предприятий группы;
• подготовить доказательственную базу (defense file) в отношении фактических действий, не отражаемых в текстах договоров: переписка между сотрудниками заёмщика и заимодавца (а не других компаний группы) о размере займа и процентов, сроке, о наличии или появлении источников, позволяющих рассчитывать на то, что эти условия будут соблюдены заёмщиком и др.; фактическое исполнение положений, обеспечивающих контроль заимодавца (отправку вышеуказанного прогноза заимодавцу, а не в другую компанию группы).

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» готовы оказать всестороннюю юридическую поддержку в связи с нововведениями, проконсультировать по всем аспектам нового Руководства ОЭСР по ТЦО для финансовых операций. В частности, мы готовы оказать содействие в проверке финансовых операций с целью выявления несоответствий с подходами, предложенными в новом Руководстве, определения их последствий (рисков) и возможных действий, позволяющих эти риски минимизировать или устранить.

В случаях, когда подобная «проверка» уже была проведена налоговой инспекцией, мы готовы помочь в проведении досудебного и (или) судебного урегулирования спора.

• Главная
• Правовые ресурсы
• Подборки материалов
• Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию

Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию

Подборка наиболее важных документов по запросу Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Статьи, комментарии, ответы на вопросы

Нормативные акты

Дата публикации: 09.10.2015 15:35 (архив)

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в рамках проекта по реформированию международной системы налогообложения, также известного как План противодействия размыванию налогооблагаемой базы и переводу прибылей (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS), завершила работу по пересмотру рекомендаций по трансфертному ценообразованию.

В ходе интернет-трансляции пресс-конференции Паскаль Сен-Аман (Pascal Saint-Amans), директор Центра налоговой политики и администрирования при ОЭСР, представил Доклад «Согласование результатов трансфертного ценообразования с созданием стоимости» («Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 – 2015, Final Reports»).

Доклад предусматривает внесение изменений в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций (OECD Transfer Pricing Guidelines for MNEs and tax administrations), суть которых заключается в смещении акцентов при проведении анализа трансфертного ценообразования к доктрине «приоритета существа над формой» (substance over form).

Цель изменений следует из названия Доклада и отражает руководящий принцип, заданный главами государств и правительств «Группы двадцати» на саммите в Санкт-Петербурге 05-06.09.2013: прибыль должна облагаться там, где создается стоимость.

Изменения, предусмотренные в Докладе, касаются следующих трех пунктов Плана BEPS.

Пункт 8 – распределение прибыли по сделкам, связанным с нематериальными активами.

Изменения направлены на противодействие распределению прибыли от нематериальных активов непропорционально вкладу сторон в создание стоимости нематериальных активов. В частности, в Докладе отмечается:

• юридический титул собственника сам по себе не является основанием для получения всего дохода (например, роялти) от эксплуатации нематериального актива, но является отправной точкой для анализа;
• взаимозависимые лица, выполняющие важные для создания стоимости нематериального актива функции (разработка, поддержание, развитие, защита и эксплуатация нематериального актива), должны получать соответствующее вознаграждение, а не только компенсацию расходов, понесенных на продвижение, например, торговой марки на новых рынках, которые, как правило, перекладываются формальным собственником – лицензиаром на лицензиата;
• вознаграждение взаимозависимым лицам должно включать в себя элемент распределения прибыли (profit sharing element), то есть не только надбавку (mark-up) к расходам, связанным с выполнением указанных функций;
• взаимозависимые лица, выполняющие функцию финансирования проекта по нематериальным активам и принимающие соответствующие финансовые риски, но не выполняющие других функций, связанных с созданием стоимости нематериального актива, вправе рассчитывать не более чем вознаграждение только в виде премии за риск невозврата (risk-adjusted return on its funding);
• расширение перечня методов оценки стоимости нематериальных активов (доходов от нематериальных активов), соответствующей принципу «вытянутой руки», за счет техник, применяемых в оценочной деятельности (valuation techniques); допускается применение доходных методов, например, метод дисконтированного денежного потока (Discount Cash Flow — DCF).

Пункт 9 – Распределение прибыли в зависимости от принимаемых сторонами сделки рисков.

Условия договоров не всегда соответствуют фактическим рискам и действиям, осуществляемым сторонами сделки, что необходимо учитывать при анализе трансфертного ценообразования. Кроме того, для целей трансфертного ценообразования налоговые органы вправе игнорировать сделки (действия) при наличии обстоятельств, свидетельствующих о коммерческой иррациональности (commercial irrationality apply).

По мнению ОЭСР, риск считается принятым взаимозависимым лицом, если такое лицо контролирует этот риск. Под контролем риска подразумевается:

• наличие полномочий и компетенций принимать решения, связанные с управлением риском;
• наличие финансовых возможностей нести риск (financial capacity).

Например, если лицо, выполняющее функцию внутригруппового финансирования, не контролирует финансовый риск (т.е. cash-boxes companies), то его вознаграждение не может превышать безрисковую ставку доходности.

Пункт 10 – Иные высоко-рисковые сделки.

В рамках указанного пункта ОЭСР сфокусировала работу на разных высоко-рисковых сферах трансфертного ценообразования, в том числе вопросах переквалификации сделок, которые могут быть коммерчески нецелесообразны между независимыми лицами, отдельных типах сделок между взаимозависимыми лицами, направленных на «размывание налогооблагаемой базы» (например, управленческие услуги), а также применении методов.

По инициативе ряда стран, занижение цен по внешнеэкономическим сделкам, предметом которых являются сырьевые товары, было признано одним из основных типов «выплат, направленных на размывание налогооблагаемой базы».

В результате ОЭСР указывает, что для определения цены в соответствии с принципом «вытянутой руки» в сделках с сырьевыми товарами, наиболее применимым является метод сопоставимых рыночных цен. При этом могут использоваться котировки информационно-ценовых агентств.

Для обеспечения сопоставимости анализируемых сделок и котировок требуется проведение обоснованных корректировок, которые бы учитывали предмет сделки, коммерческие условия (количество, период отгрузки, условия доставки, транспортировка, страхование, и т.д.), а также отдельные экономические условия деятельности (например, наличие премии за прямую и немедленную поставку в отношении отдельных видов продукции). Используемая котировка может выбираться на дату заключения сделки (для начала анализа), если это соответствует поведению независимых лиц в сделках и сложившейся деловой практике, или дату исполнения сделки (дату перехода права собственности на товар).

Следует отметить, что не все вопросы, которые требуют пересмотра в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию, нашли отражение в Докладе. По многим другим направлениям работа будет продолжена в 2016 году.

Итоговая редакция пакета BEPS будет представлена на встрече министров финансов стран G20 в г. Лима, Перу.

18 декабря 2020 года было опубликовано Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию в условиях COVID-19 (далее — «Руководство»), которое предлагает возможные пути решения проблем, связанных с корректным отражением последствий пандемии для бизнеса. Руководство не является обязательным для применения российскими налоговыми органами. В то же время мы полагаем, что ряд представленных в Руководстве инструментов может в дальнейшем быть учтен российскими налоговыми органами при формировании собственной позиции по данному вопросу.

Руководство сосредоточено на 4 ключевых аспектах, связанных с последствиями пандемии:

1. проведение статистического исследования и сопоставление фактического результата с рыночным уровнем;

2. убытки и распределение специфических затрат, связанных с пандемией COVID-19;

3. программы государственной поддержки;

4. соглашения о ценообразовании.

Общие значимые комментарии

• Несмотря на то что вышеперечисленные вопросы рассматриваются отдельно друг от друга в Руководстве, на практике они взаимосвязаны и предложенные для каждого вопроса специфические пути решения могут (и на практике будут) использоваться совместно.

• Пандемия, сама по себе являющаяся серьезным риском, для отдельных налогоплательщиков повлекла другие риски:

  • риск изменения рыночных условий (поскольку спрос на некоторые товары и услуги упал в разы);

  • операционный риск (поскольку ограничения, вызванные пандемией, привели к нарушению и разрыву цепочек поставок и производства);

  • финансовый риск (поскольку покупатели не отплачивали поставки или оплачивали с задержками).

• Необходимо оценивать влияние пандемии COVID-19 на саму сделку и обстоятельства ее совершения; недостаточно указать, что последствия пандемии оказали влияние на отрасль налогоплательщика или группы в целом без анализа фактических обстоятельств и влияния пандемии на экономически существенные риски, подконтрольные каждому участнику контролируемой сделки.
• Руководство не должно рассматриваться как пересмотр или расширение трактования  Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для международных компаний и налоговых администраций (в редакции 2017 года), а напротив, как применение существующих принципов.

Ниже кратко изложены ключевые положения Руководства, которые могут быть применимы для российских налогоплательщиков.

1. Проведение статистического исследования и сопоставления фактического результата с рыночным уровнем

Следующие источники информации могут быть использованы при оценке рыночного уровня цены в контролируемых сделках с учетом влияния пандемии COVID-19 на условия сделок и обстоятельства их совершения:

• информация об изменении уровня прибыли по сделке в связи с пандемией (в частности, влияние смены каналов сбыта, сравнение с уровнем продаж до пандемии);

• анализ изменений в уровне загрузки производственных мощностей (как внутри группы, так и в сделках с независимыми лицами);

• данные о возникновении дополнительных затрат;

• уровень полученной государственной поддержки и государственных интервенций и оказанное ими влияние на деятельность сторон сделки и результаты сделки,

• данные из промежуточных отчетностей (например, подаваемых в SEC – финансовая отчетность, представляемая в Комиссию по ценным бумагам и биржам США);

• макроэкономические показатели (например, уровень ВВП) или данные об отраслевых индикаторах, публикуемые Центральными банками или государственными учреждениями, индустриальными или бизнес-ассоциациями, которые могут дать больше информации об условиях контролируемых сделок;

• применение статистических методов анализа, например, регрессионный или дисперсионный анализ (анализ отклонений), например, подверженность прибыльности влиянию от изменений уровня ВВП;

• сопоставление плановых финансовых показателей на 2020 год с фактически полученными;
• анализ влияния предыдущих периодов кризиса на прибыльность или стратегию поведения независимых сторонних компаний или данных за часть текущего года, если доступны.

Другим возможным инструментом оценки влияния пандемии на финансовый результат компании может стать сопоставление плановых финансовых показателей на 2020 год с фактически полученными, их корректировка на доступные к оценке факторы (как негативные, так и позитивные, включая уровень полученной государственной поддержки) и таким образом оценка результата по сделке, который мог бы быть получен в случае отсутствия пандемии.

Далее Руководство отмечает, что наиболее подвержен искажениям в рамках анализа соответствия трансфертных цен рыночному уровню метод сопоставимой рентабельности, поскольку он опирается на исторические данные независимых компаний. При этом важно помнить, что не каждая сделка требует проведения анализа с учетом данных за предыдущие годы — так, период сопоставления будет иным для сделок, чей финансовый результат планируется на долгосрочной основе и был сформирован до конца 2019 года.

Одна из первых рекомендаций Руководства — использование комбинации методов анализа, а также своевременный учет всех случаев влияния пандемии на финансовый результат (по принципу планирования или по принципу документирования — в таком случае все необходимые корректировки стоит отразить до момента подачи деклараций по соответствующим налогам).

Использование данных предыдущих кризисных периодов (Руководство, в частности, ссылается на период 2008–2009 гг.) нежелательно: несмотря на возможность проведения общей аналогии периода пандемии с периодом указанного кризиса, важно понимать, что эти события были продиктованы совершенно разными причинами, проходят по-разному и имеют разные пути решения. Такое сопоставление не соответствует и требованиям ТЦО в каждом случае учитывать обстоятельства совершения конкретной сделки.

Положительно оценивается идея использования усредненных данных за несколько предшествующих лет (в зависимости от национального законодательства), поскольку такой подход позволяет сгладить возможные различия бухгалтерской отчетности за каждый год. Руководство предлагает сопоставлять с рыночным уровнем в разрезе периодов сделки с учетом конкретных периодов упадка деятельности в связи с последствиями пандемии — однако такой подход применим только в случае, если возможно так же сегментированно получить данные сторонних компаний-аналогов. «Сегментированный» подход может быть учтен и при проведении корректировок — например, корректировке подлежит только та часть финансового результата компании, которая пришлась на период приостановки ее деятельности.

Корректировки цен могут в отдельных случаях проводиться постфактум с соответствующей корректировкой финансовых результатов (например, в отношении отдельных периодов): это можно осуществить путем выпуска корректировочных счетов-фактур, а также путем увеличения срока оплаты во внутригрупповых операциях (в той мере, в какой подобные инструменты допустимо использовать в соответствии с национальным законодательством). При использовании такого подхода, впрочем, важно смотреть на последствия корректировок широко — как в налоговой, так и в прочих сферах (например, таможенной).

Другой возможный способ — изменение приоритета критериев сопоставимости, например, в пользу сопоставимости географического присутствия анализируемой организации и компаний-аналогов, поскольку влияние пандемии в рамках конкретной географической зоны могло быть единым для всех резидентов такой зоны и уникальным по сравнению с прочими регионами и (или) странами.

Руководство признает возможным включение в выборку убыточных компаний в случаях, когда по прочим критериям компания признается сопоставимой с анализируемой организацией. Однако здесь стоит отметить, что Рекомендации ОЭСР в принципе не запрещают включение убыточных компаний в выборку.

2. Убытки и распределение специфических затрат, связанных с пандемией COVID-19

Во время пандемии COVID-19 многие группы компаний понесли убытки из-за снижения спроса, невозможности закупить или поставить товары (работы, услуги) или в результате возникновения специфических расходов.

Руководство отмечает, что так называемые «компании с ограниченным риском», которые по каким-либо причинам выполняют функции и несут риски существенно меньшие, чем их контрагент, могут нести описанные убытки и принимать расходы — поскольку функционал подобных компаний неоднороден, некорректно применять единое правило о невозможности отнесения на них специфических убытков или расходов в связи с пандемией.

Важно помнить, что все убытки и расходы, возникшие в связи с пандемией, могут быть отнесены на компанию группы с учетом ее текущего функционала: так, если компания обычно не подвержена кредитному риску, она не может взять на себя убыток, возникший в связи с неоплатой поставленного товара (работы, услуги) со стороны покупателей. Должна соблюдаться преемственность функционального профиля в случаях, когда иное не обусловлено объективными причинами. Более того, если произошли изменения в функциональном профиле, позволяющие компании принять на себя определенный специфический убыток, необходимо соответствующим образом пересмотреть вознаграждение такой компании с учетом принципа соразмерности.

Сторонам контролируемых сделок рекомендуется изменять действующие между ними договоры, если есть достаточные основания полагать, что такие изменения согласовали бы между собой независимые контрагенты в аналогичных условиях.

В отношении специфических расходов, возникших в связи с пандемией (в частности, расходов на средства индивидуальной защиты, реконфигурацию рабочих мест для обеспечения социальной дистанции, расходы на усиление ИТ-инфраструктуры и пр.) Руководство также рекомендует учитывать, как подобные расходы были бы распределены между независимыми контрагентами, и определять надлежащее распределение с учетом существующего распределения функций и рисков между сторонами (поскольку предполагается, что сторона, принимающая на себя конкретный риск, несет все связанные с ним расходы самостоятельно).

При этом важно давать разную оценку действительно уникальным (разовым, специфическим) расходам, и тем, которые с течением времени могут стать рутинными, — например, затраты на организацию удаленной работы могут стать постоянными затратами компании, и в таком случае их нужно будет рассматривать иначе, чем, например, затраты на закупку средств индивидуальной защиты при определении их соответствия рутинному функционалу сторон.

Уникальные затраты Руководство рекомендует исключать при расчете чистой прибыли, кроме случаев, когда такие затраты напрямую относятся к контролируемой сделке, и определять их состав и размер с должным уровнем осторожности.

Определение того, какая сторона несла бы соответствующие расходы при совершении сделки на рыночных условиях, должно оцениваться индивидуально с учетом таких факторов, как конкурентоспособность отрасли, реакция спроса на изменение цен.

Руководство также уделяет особое внимание возможности применения положений о форс-мажорах в контролируемых сделках. Поскольку в этой части российские регулирующие органы дали достаточное количество комментариев и разъяснений, мы полагаем, что эта часть Руководства не несет дополнительной ценности для российских налогоплательщиков. Кратко позицию ОЭСР можно изложить так, что определение пандемии COVID-19 в качестве форс-мажорного обстоятельства будет зависеть от конкретной формулировки соответствующих положений договора, а также от совокупного смысла положений договора.

3. Государственные программы помощи

Руководство отмечает, что получение государственной поддержки любой формы в период пандемии COVID-19 потенциально может оказать влияние на ценообразование по сделке. Уровень такого влияния должен определяться в каждом конкретном случае с учетом размера, продолжительности и распространения государственных мер поддержки, а также значения для конкретной сделки (прямого или опосредованного).

Получение государственной помощи может снизить негативное влияние пандемии и связанных рисков.

Получение государственной помощи важно учитывать в качестве отдельного критерия при определении сопоставимости потенциальных аналогов — здесь важно понимать, каким компаниям была оказана государственная поддержка и по каким критериям они были отобраны (география рынка, количество сотрудников, сфера деятельности).

4. Соглашения о ценообразовании

Руководство обращает внимание на особенности действия соглашений о ценообразовании (далее — СОЦ) в период пандемии и влияние последствий пандемии на применение положений СОЦ.

СОЦ заключаются налогоплательщиками и налоговыми органами с целью обеспечения стабильности и предсказуемости результатов совершения определенных контролируемых сделок в долгосрочной (обычно на период около 5 лет) перспективе — соответственно, СОЦ в той или иной мере уже учитывают возможное возникновение стрессовых ситуаций на рынке и их влияние на условия совершения и результаты контролируемых сделок.

При согласовании СОЦ налогоплательщик представляет налоговому органу методику ценообразования по контролируемым сделкам, которая соответствует обычной рыночной практике и учитывает существующие внутренние и внешние факторы влияния на цену. В том числе налогоплательщик определяет так называемые «критические допущения» — прогнозируемые варианты развития различных факторов (включая уровень государственного регулирования, состояние экономики в целом и т.д.). В случае если ситуация выйдет за пределы «критических допущений», согласованная до их наступления методика ценообразования в сделке перестанет соответствовать рыночной практике и СОЦ необходимо будет расторгнуть или пересмотреть.

Заключение, изменение или расторжение СОЦ требуют обязательного согласования обеими сторонами (налогоплательщиком и налоговым органом), и отказываться от исполнения условий СОЦ или изменять их в одностороннем порядке недопустимо.

С учетом изложенного Руководство отмечает, что СОЦ, заключенные до наступления пандемии, должны продолжать свое действие. При этом пандемия и ее последствия могут считаться случаями, выходящими за пределы «критических допущений», однако оценивать уровень их влияния необходимо с учетом положений конкретного СОЦ, национального законодательства налогоплательщика и существующих двусторонних соглашений между юрисдикциями контрагентов по контролируемой сделке.

Руководство предлагает как стандартные пути решения проблемы адаптации СОЦ к последствиям пандемии (изменение, расторжение, аннулирование), так и нестандартные (заключение отдельного СОЦ на период, в котором пандемия оказывала существенное влияние на контролируемую сделку, и на период после пандемии; включение в СОЦ положений о проведении ежегодной оценки влияния пандемии и согласовании необходимых ретроспективных положений и т.д.).

В любом случае необходимо учитывать условия конкретного СОЦ.