Утверждения руководства аудит

From Wikipedia, the free encyclopedia

Management assertions or financial statement assertions are the implicit or explicit assertions that the preparer of financial statements (management) is making to its users. These assertions are relevant to auditors performing a financial statement audit in two ways. First, the objective of a financial statement audit is to obtain sufficient appropriate audit evidence to conclude on whether the financial statements present fairly, in all material respects, the financial position of a company and the results of its operations and cash flows.^[1] In developing that conclusion, the auditor evaluates whether audit evidence corroborates or contradicts financial statement assertions.^[2] Second, auditors are required to consider the risk of material misstatement through understanding the entity and its environment, including the entity’s internal control.^[3][4] Financial statement assertions provide a framework to assess the risk of material misstatement in each significant account balance or class of transactions.^[5]

Both United States and International auditing standards include guidance related to financial statement assertions, although the specific assertions differ. The PCAOB and the IFAC address this topic in AS 1105^[6] (updated from AS 15^[7] as of December 31, 2016) and ISA 315, respectively.^[4] The American Institute of Certified Public Accountants identifies the following financial statement assertions:^[8]

1. Transactions and events
   • Occurrence — the transactions recorded have actually taken place.
   • Completeness — all transactions that should have been recorded have been recorded.
   • Accuracy — the transactions were recorded at the appropriate amounts.
   • Cutoff — the transactions have been recorded in the correct accounting period.
   • Classification — the transactions have been recorded in the appropriate caption.
2. Accounts balances as of period end
   • Existence — assets, liabilities and equity balances exist.
   • Rights and Obligations — the entity legally controls rights to its assets and its liabilities faithfully represent its obligations.
   • Completeness — all balances that should have been recorded have been recorded.
   • Valuation and Allocation — balances that are included in the financial statements are appropriately valued and allocation adjustments are appropriately recorded.
3. Presentation and disclosure
   • Occurrence — the transactions and disclosures have actually occurred.
   • Rights and Obligations — the transactions and disclosures pertain to the entity.
   • Completeness — all disclosures have been included in the financial statements.
   • Classification — financial statements are clear and appropriately presented.
   • Accuracy and Valuation — information is disclosed at the appropriate amounts.

References[edit]

Краснова И.А., заместитель начальника Отдела внутреннего аудита ОАО «УМЗ», член Института внутренних аудиторов

В настоящей статье автор подробно раскрывает методику проведения аудиторской проверки эффективности системы внутреннего контроля бизнес-процессов компании, успешно апробированную на практике Службами внутреннего аудита ряда крупных российских промышленных холдингов. Результаты данных внутренних аудиторских проверок, организованных в соответствии с представленной методикой, могут оказать существенную помощь менеджменту при построении надежной системы внутреннего контроля компании.

Материал, представленный в данной статье, предназначен для сотрудников Служб внутреннего аудита, менеджеров различного уровня, членов Комитетов по аудиту и Советов директоров и, по мнению автора, может быть интересен более широкому кругу читателей.

1. Общие понятия о системе внутреннего контроля в компании

При исследовании вопросов, касающихся системы внутреннего контроля (далее – СВК), автор столкнулся с достаточно парадоксальной ситуацией, сложившейся в настоящее время. С одной стороны, можно констатировать наличие повышенного интереса к данной экономической категории на протяжении последних десяти-пятнадцати лет. С другой стороны, общепризнанного однозначного определения СВК до сих пор не существует.

Тем не менее, в рамках настоящей статьи автор трактует понятие СВК как совокупность организационной структуры управления, мер, методик и процедур, принятых и постоянно осуществляемых Советом директоров, исполнительными и контрольными органами, должностными лицами и иными сотрудниками компании, направленных на:

• совершенствование деятельности компании и органов его управления;
• обеспечение результативности и эффективности финансово-хозяйственной деятельности компании;
• сохранность активов;
• предотвращение внутренних и внешних рисков;
• обеспечение надежности и достоверности всех видов отчетности Общества;
• соблюдение требований законодательства и внутренних документов и регламентов Общества.

Надежная СВК является ключевым элементом корпоративного управления компанией, который позволяет менеджменту принимать адекватные решения, направленные на:

• совершенствование организации бизнеса,
• оперативное выявление, предотвращение и ограничение операционных, финансовых и других видов рисков, и
• обеспечивать разумную уверенность в достижении стратегических целей компании и ее акционеров.

Современные системы построения внутреннего контроля, формируемые в соответствии с требованиями как российских, так и зарубежных принципов корпоративного управления1, акцентируют ответственность высшего руководства компании за формирование надежной СВК и поддержание надлежащего ее функционирования. При этом многие компании в настоящее время имеют в своей структуре Службу внутреннего аудита (далее — СВА). Внутренний аудит, являясь одним из незаменимых инструментом собственников компании и Совета директоров при организации корпоративного управления и контроля, представляет собой наиболее развитую форму внутреннего контроля в компании.

Основными задачами, стоящими перед СВА, являются:

• обеспечение соответствия принципам корпоративного управления;
• оценка надежности и эффективности СВК в компании, а так же оказание консультационной поддержки менеджменту компании на этапе разработки систем и процедур СВК;
• оценка системы управления рисками;
• оценка эффективности и экономичности управления бизнес-процессами.

Схема взаимодействия Совета директоров, СВА и менеджмента компании в рамках организации СВК представлена на рисунке 1.

Рис.1. Схема взаимодействия СВА и менеджмента компании

Необходимо отметить, что в действующем законодательстве и современной методической литературе по вопросам организации внутреннего контроля и аудита не определена методика проведения внутренних аудиторских проверок эффективности СВК компании, результатами которых и должны быть объективная оценка и предложения по оптимизации действующей СВК компании.

В следующем разделе статьи автор предлагает к рассмотрению методику организации данных проверок, успешно используемую Службами внутреннего аудита некоторых крупных промышленных компаний2, реализующих процессный риск-ориентированный метод управления деятельностью. Особое внимание уделяется раскрытию технологии и порядка проведения проверок; подробно представлены основные инструменты и документы, используемые аудиторами; а также обозначены ключевые организационные мероприятия при поведении внутренней аудиторской проверки.

2. Организация внутренней аудиторской проверки эффективности СВК бизнес-процессов компании

Следует определить, что аудиторская проверка в контексте данной статьи представляет собой мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся СВК бизнес-процесса, подлежащего аудиту, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о степени надежности СВК этого бизнес-процесса.

Проведение внутренней аудиторской проверки инициируется Руководителем СВА компании на основе раннее утвержденного плана работы СВА либо по отдельному внеплановому поручению уполномоченного лица3.

Процесс проведения внутренней аудиторской проверки СВК бизнес-процессов компании включает в себя несколько этапов (рис.2.), а именно:

• планирование аудиторской проверки, в том числе проведение предварительного обследования;
• проведение аудиторских процедур:
  • оценка дизайна контроля,
  • оценка исполнения контрольных процедур (тестирование),
  • анализ элементов СВК (в том числе оценка контрольной среды),
  • общая оценка эффективности СВК;
• формирование результатов аудиторской проверки;
• работа СВА с материалами аудиторской проверки после утверждения окончательной редакции «Аудиторского отчета», в том числе мониторинг исполнения рекомендаций СВА.

Рис.2. Этапы проведения внутренней аудиторской проверки эффективности СВК бизнес-процессов компании

Ключевые этапы проведения аудиторской проверки эффективности системы внутреннего контроля проиллюстрированы на примере внутренней аудиторской проверки бизнес-процесса «Поиск, оценка и выбор поставщика ТМЦ для основного производства».

      2.1. Планирование аудиторской проверки эффективности СВК бизнес-процессов компании

Планирование аудиторской проверки способствует тому, чтобы важным областям в ходе аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами аудиторской группы, участвующими в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Для эффективного планирования предстоящей аудиторской проверки следует проводить предварительное обследование аудируемого объекта (бизнес-процесса). Задачей данного обследования является изучение фактических целей аудируемого бизнес-процесса, его структуры или изменений в нем, произошедших со времени прошлой проверки. Также должное внимание необходимо уделить оценке уровня материальности аудируемого бизнес-процесса, что позволит объективно говорить о существенности последствий неэффективной организации СВК данного процесса для компании в целом.

Аудиторы на этапе предварительного обследования:

• проводят анализ внутренней нормативной документации (далее – ВНД), регламентирующей организацию аудируемого процесса;
• проводят ознакомление с базами данных и программным обеспечением, обслуживающих рассматриваемый бизнес-процесс;
• анализируют результаты прошлых аудиторских проверок данного бизнес-процесса (в случае их наличия);
• идентифицируют и интервьюируют владельца и других участников процесса по вопросам организации процесса;
• анализируют фактические цели процесса на предмет их соответствия стратегии развития компании и принципам целеполагания (конкретизация, измеримость, согласованность, релевантность, временная ограниченность достижения);
• формируют фактическую схему организации рассматриваемого бизнес-процесса, с указанием существующих контрольных процедур;
• анализируют результаты оценки рисков, проводимой менеджментом компании (в случае ее наличия);
• анализируют систему оценки и показателей, используемых для определения эффективности и экономичности процесса.

По итогам анализа полученной информации о рассматриваемом бизнес-процессе и формирования адекватного понимания его фактического функционирования руководитель службы должен принять:

• решение о дальнейшем проведении аудита или
• решение об отказе от проведения проверки.

При этом решение об отказе от проведения проверки в настоящее время и причины данного решения должны быть доведены до лица, инициировавшего данную проверку. Обычно решение об отказе от проведения проверки в настоящее время принимается в случае если:

• оценка дизайна контроля и ограниченное тестирование на этапе проведения предварительного обследования дают положительный результат о приемлемой надежности СВК;
• по результатам предварительного обследования установлено, что риски бизнес-процесса несущественны или сам процесс нематериален;
• в ходе проведения предварительного обследования стало известно, что в настоящее время существенно изменяется структура изучаемого бизнес-процесса.

В случае принятия положительного решения о проведении проверки эффективности СВК бизнес-процесса в настоящее время по итогам предварительного обследования аудитор должен точно определить ключевые аспекты (в том числе сроки и объемы) предстоящего аудита и проинформировать о них аудируемое лицо. В качестве инструмента для достижения поставленной цели рекомендуется использовать рабочий документ «Задание на аудит».

Аудитор должен отчетливо понимать сам и уметь пояснить аудируемому лицу цели предстоящей проверки. Точное определение границ аудита снижает риск непреднамеренного смещения внимания аудитора в ходе проведения проверки на смежные и наименее проблемные области. Данные аспекты отражаются в разделе 1 «Обоснование проверки» «Задания на аудит».

По итогам изучения внутренних нормативных документов по анализируемому бизнес-процессу и интервью с владельцем и прочими участниками процесса аудитор должен оценить насколько цели, формализованные в регламентах, политиках и др. или обозначенные владельцем процесса, соответствуют стратегии развития компании и общим правилам целеполагания. Помимо этого аудитор должен оценить критерии, используемые менеджментом для определения эффективности и экономичности бизнес-процессов. Особое внимание аудитору следует уделить тому, как действующая система мотивации владельца и участников процесса соотносится с определенными целями процесса. В случае если цели бизнес-процесса не формализованы и владелец процесса также затрудняется их четко сформулировать, аудитор должен на основе собственных теоретических и практических знаний и навыков (в том числе на основе бенчмаркинга) предложить цели для данного процесса и показатели для их измерения и согласовать их с владельцем процесса. Данные аспекты отражаются в разделе 2 «Оценка целей процесса» «Задания на аудит».

Одним из ключевых результатов грамотно проведенного предварительного обследования является адекватное понимание аудитором фактической организации анализируемого бизнес-процесса (последовательность процедур, ответственные за исполнение, фактические сроки исполнения) и объективная оценка уровня его регламентации. Данные аспекты отражаются в разделе 3 «Описание процесса» «Задания на аудит».

Результаты обследования и оценки рисков, проводимых СВА при годовом риск-ориентированном планировании; материалы прошлых аудиторских проверок; результаты оценки рисков, проводимой менеджментом (анализ Карт рисков) являются основой для формирования перечня рисков изучаемого бизнес-процесса.

Оценка рисков в ходе предварительного обследования проводится аудитором экспертно по двум показателям – вероятность реализации и значимость последствий от реализации данных рисков.

Схематично результаты оценки идентифицированных рисков4 можно представить в Карте рисков бизнес-процесса. При этом для наглядности используется метод цветовой зональности рисков:

• красный цвет – высокие риски, требующие немедленного управления и предотвращения;
• желтый цвет – средние риски, требующие постоянного мониторинга;
• зеленый цвет – низкие риски, не требующие усиленного контроля.

Данные аспекты отражаются в разделе 4 «Оценка бизнес-рисков процесса» «Задания на аудит».

В целях достижения общего мнения о фактической организации аудируемого процесса, его целей и целей предстоящей аудиторской проверки руководителю аудиторской группы следует согласовать данные вопросы с представителем (-ями) аудиторского предприятия /подразделения (как правило, владельцем процесса). Данные аспекты отражаются в разделе 5 «Мнение представителей аудируемого предприятия / подразделения» «Задания на аудит».

Необходимо отметить, что «Задание на аудит» формируется руководителем аудиторской группы и после согласования с представителем аудируемого лица обязательно утверждается Руководителем СВА компании. Какие-либо последующие корректировки данного документа возможны только при согласовании с Руководителем СВА с объяснением причин необходимости данных корректировок и при условии информирования владельца процесса.

На этом предварительный этап аудиторской проверки завершен. Далее, начинается так называемый этап «Работа в поле», когда аудитор для формирования адекватных выводов о фактической СВК получает аудиторские доказательства путем выполнения соответствующих процедур (тестов).

      2.2. Проведение аудиторских процедур

Проведение аудиторских процедур предназначено для сбора достаточных надлежащих доказательств с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудиторов об эффективности СВК, выраженное в «Аудиторском отчете» и подкрепленное соответствующими рабочими документами.

Одной из основных аудиторских процедур, направленных на получение адекватных выводов о надежности и эффективности функционирования СВК бизнес-процесса, является тестирование фактических процедур управления рисками, присущих анализируемому процессу.

Тестирование надежности СВК направлено на определение аудитором вероятности достижения цели контрольной процедуры, с помощью которой владелец анализируемого риска может эффективно управлять данным риском. При этом цель контрольной процедуры определяется аудитором либо на основе анализа ВНД по процессу, интервью с владельцем процесса, либо самостоятельно на основе «лучших практик» организации данных процессов в аналогичных компаниях.

Как правило, тестирование проводится аудитором выборочным методом. Объем выборки должен обеспечивать достаточную уверенность аудитора в том, что выводы, сделанные на основе анализа выборочных данных будут приемлемы для всего объема данных (генеральной совокупности), из которого произведена выборка. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

При проведении тестирования аудитор располагает довольно широким спектром инструментов — процедур, исполнение которых позволит сформировать объективные выводы об эффективности СВК, как то: сравнение / сопоставление, анализ данных и др.

По результатам тестирования аудитор должен дать оценку надежности действующей СВК бизнес-процесса в части управления анализируемым риском, с указанием возможных последствий от реализации данного риска (с учетом экстраполяции результатов проверки выборочных данных на всю генеральную совокупность). В случае необходимости аудитор формирует рекомендации по построению или оптимизации действующей СВК для достижения целей бизнес-процесса.

В качестве инструмента для отражения процедуры тестирования СВК рекомендуется использовать рабочий документ «Аудиторский тест».

После проведения предварительного обследования и тестирования фактических процедур управления рисками, присущих анализируемому бизнес-процессу, аудитор должен сформировать общее мнение о надежности и эффективности действующей СВК изучаемого процесса. В качестве инструмента для достижения поставленной цели рекомендуется использовать рабочий документ «Оценка дизайна контроля».

Необходимо конкретизировать, что дизайн внутреннего контроля бизнес-процесса представляет собой фактическое содержание и место расположение контрольных процедур в структуре процесса.

В ходе проведения оценки дизайна контроля аудитор использует следующие приемы, результаты которых отражает в вышеуказанном рабочем документе:

• формирование идеальной схемы бизнес-процесса («как должно быть»). Схема идеального процесса формируется таким образом, чтобы гарантировать достижение целей данного процесса.
• сравнение фактической схемы бизнес-процесса («как есть») с идеальной;
• анализ наличия и эффективности контрольных процедур5 , предусмотренных в регламентирующих и распорядительных документах по аудируемому процессу;
• анализ наличия, качества исполнения и эффективности контрольных процедур, фактически присущих процессу;
• сравнение содержания и качества исполнения фактических процедур контроля с требованиями ВНД по бизнес-процессу;
• оценка эффективности процедуры с помощью статистического анализа происшествий за длительный период (3-5 лет);
• бенчмаркинг и поиск «лучшей практики» для оптимизации контрольных процедур.

Кроме того, оценка дизайна контроля должна проводиться с учетом стоимости как отдельной контрольной процедуры, так и затрат на создание и поддержание всей СВК. Рекомендации по созданию и оптимизации действующей СВК должна быть обоснована с точки зрения стоимостного анализа «выгоды – затраты». В случае функционирования нескольких контрольных процедур, направленных на управление одним риском или зависимыми рисками, следует провести оценку различных вариантов использования контрольных процедур для исключения излишних (дублирующих) процедур.

Аудитор на основе результатов оценки дизайна контроля бизнес-процесса должен совместно с менеджментом компании выработать рекомендации по построению и оптимизации действующей системы внутреннего контроля анализируемого процесса. Рекомендации аудитора, в основном, направлены на:

• повышение качества исполнения контрольной процедуры, формализованной в ВНД компании, в том числе и за счет построения эффективной системы мотивации сотрудников-исполнителей данной контрольной процедуры (в случае если формализованная контрольная процедура эффективна, но имеются отклонения при ее фактическом исполнении);
• легализацию фактически исполняемой контрольной процедуры (в случае если фактически реализуемая контрольная процедура эффективна, но не предусмотрена требованиями ВНД);
• разработку и формализацию контрольной процедуры и контроля за ее надлежащим исполнением (в случае если контрольная процедура не предусмотрена ВНД и фактические действия сотрудников не позволяют эффективно управлять риском).

После проведения всех необходимых аудиторских процедур и формирования общего мнения о надежности СВК изучаемого бизнес-процесса на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приступает к обобщению полученных результатов и формированию «Аудиторского отчета».

      2.3. Формирование результатов аудита

Мнение СВА о надежности действующей СВК изучаемого бизнес-процесса, выраженное в письменной форме, представляется аудитором в «Аудиторском отчете».

Для формирования объективного окончательного мнения о действующей СВК процесса и снижения риска ошибок аудитора при проведении проверки рекомендуется предварительно формировать «Проект аудиторского отчета». Данный документ используется как предварительный черновой вариант «Аудиторского отчета», который предоставляется на согласование владельцу и участникам аудируемого бизнес-процесса, которые:

• в случае наличия аргументированных документально подтвержденных возражений и замечаний предоставляют в СВА «Протокол разногласий по результатам аудита»;
• в случае согласия с изложенными аудитором информацией и выводами предоставляют в СВА «План корректирующих мероприятий по результатам аудита», который должен предусматривать описание мероприятий, ответственных, сроки выполнения.

«Лучшей практикой» при согласовании материалов аудита является процедура проведения завершающего совещания между аудиторами и представителями аудируемого лица по уточнению окончательных мнений и позиций сторон по предмету проверки.

Стандартная форма «Аудиторского отчета» законодательно не определена. Поэтому данный рабочий документ СВА формируется аудитором по форме, разработанной непосредственно в самой компании, но должен отвечать требованиям объективности, ясности, лаконичности, конструктивности и своевременности.

Следует отметить, что положительно зарекомендовало себя на практике выделение в «Аудиторском отчете» отдельных тематических блоков — вводной и описательной частей.

В вводной части «Аудиторского отчета» аудитор представляет общую информацию о проверке, как то:

• цель, объект и предметы проверки;
• состав аудиторской группы, сроки проведения проверки.

Описательная часть «Аудиторского отчета» является наиболее объемным и информативным блоком, содержащим все результаты аудита.

Для привлечения внимания высшего руководства компании к наиболее важным аспектам, выявленным при аудите, а также для упрощения процесса формирования отчетности СВА о деятельности службы рекомендуется обособить:

• наиболее существенные выводы о недостатках организации анализируемого бизнес-процесса и системы внутреннего контроля;
• рекомендации аудитора по устранению причин и снижению последствий наиболее высоких рисков, присущих данному процессу и оказывающих негативное влияние на достижение целей компании.

Для удобства восприятия заинтересованными пользователями результатов аудита целесообразно придерживаться следующей схемы представления информации:

• описание предмета проверки (подпроцесса);
• описание и оценка рисков, присущих данному подпроцессу;
• описание и оценка фактически используемого воздействия на риски;
• результаты фактически используемого воздействия на риск (по результатам аудиторского тестирования);
• описание причин, обусловивших реализацию рисков;
• описание и оценка последствий от реализации рисков;
• рекомендации аудитора по управлению данными рисками за счет построения и оптимизации СВК данного подпроцесса.

Необходимо отметить, что если в ходе согласования «Проекта аудиторского отчета» достичь единого мнения с аудируемым не удалось, в окончательном «Аудиторском отчете» следует также указать мнение аудируемого с пояснением, почему его возражения не были приняты аудитором.

При формировании «досье аудита»6 необходимо к «Аудиторскому отчету» прилагать «Протокол разногласий по результатам аудита» и «План корректирующих мероприятий по результатам аудита».

Порядок подписания «Проекта аудиторского отчета» и «Аудиторского отчета» и доведения данных документов до заинтересованных пользователей должен быть регламентирован в ВНД, регулирующих организацию функции внутреннего аудита в компании. Как правило, данные рабочие документы по проверке авторизируются руководителем СВА, который и принимает решение о направлении данных документов заинтересованным пользователям.

Обычно окончательная версия «Аудиторского отчета» предоставляется:

• заказчику аудита – лицу, инициировавшему данную проверку;
• владельцу аудируемого бизнес-процесса;
• другим заинтересованным пользователям на усмотрение руководителя СВА компании.

Следует отметить, что направление СВА окончательной редакции «Аудиторского отчета» заинтересованным пользователем является лишь промежуточным этапом проведения аудиторской проверки эффективности СВК бизнес-процессов. Только последующая совместная работа СВА и менеджмента компании может обеспечить надлежащее формирование и внедрение надежной СВК бизнес-процессов, обеспечивающую разумную уверенность в достижении стратегических целей компании и ее акционеров.

      2.4. Работа СВА с материалами аудита после утверждения окончательной редакции «Аудиторского отчета»

Работу СВА с материалами аудита после утверждения и доведения окончательной редакции «Аудиторского отчета» заинтересованным пользователям можно разделить на два типа:

• работа СВА с менеджментом компании по построению и оптимизации СВК бизнес-процессов;
• работа СВА с материалами аудита для удовлетворения собственных потребностей службы.

Работа СВА с менеджментом компании по построению и оптимизации СВК бизнес-процессов

Основное направление совместной работы СВА с менеджментом компании по построению и оптимизации СВК бизнес-процессов связано с контролем исполнения плана корректирующих мероприятий, необходимость которых была выявлена по результатам аудита. Контроль может осуществляться посредством:

• анализа отчетов аудируемого объекта о выполнении запланированных корректирующих мероприятий;
• проведения проверок объекта.

По результатам осуществления контрольных действий СВА формирует «Отчет об исполнении корректирующих мероприятий» по конкретной проверке с указанием выполнения мероприятий, их достаточности, своевременности и эффективности, который доводится до тех же лиц, кому направлялся ранее сам «Аудиторский отчет».

Другое направление совместной работы СВА с менеджментом компании связано с оказанием консалтинговой поддержки менеджменту. Как уже было отмечено выше, ответственным за формирование надежной СВК и поддержание надлежащего ее функционирования, согласно как российским, так и зарубежным принципам корпоративного управления, является высшее руководство компании. Тем не менее, как показывает практика, менеджменту компаний обычно требуются дополнительные специальные знания и помощь в таких областях управления, как внутренний контроль и управление рисками. В связи с этим СВА может привлекаться в качестве консультанта по вопросам тестирования вводимых процедур внутреннего контроля, оценки дизайна контроля, проверки исполнения процедур внутреннего контроля, а также обеспечить методологическую поддержку при организации процессов внутреннего контроля и управления рисками.

Работа СВА с материалами аудита для удовлетворения собственных потребностей службы

Информация, полученная в ходе проведения аудиторской проверки и последующего контроля исполнения корректирующих мероприятий по результатам аудита, является основой для решения задач, поставленных непосредственно перед самой СВА, как то:

• своевременное формирование и предоставление отчетности о результатах аудиторской деятельности, существенных рисках, проблемах контроля и корпоративного управления в компании лицу (лицам), которому подотчетна СВА в компании согласно ВНД по организации внутреннего аудита (как правило, Комитет по аудиту при Совете директоров, Генеральный директор и др.);
• планирование дальнейшей деятельности СВА.

Подводя итоги, можно констатировать следующее.

Построение надежной СВК, содействующей повышению эффективности бизнеса и защите интересов акционеров, является зоной ответственности менеджмента компании. Но даже хорошо выстроенная и организованная СВК нуждается в оценке своей эффективности как с точки зрения достижения поставленных целей, так и с точки зрения экономичности. Наиболее независимо и профессионально оценить надежность и эффективность существующей СВК бизнес-процессов компании, а так же предложить рекомендации по ее усовершенствованию может СВА.

Представленная в статье методика проведения внутренних аудиторских проверок, по сути, является руководством по построению процесса оценки СВК. При этом для организации эффективного практического применения данной методики требуется легализация во внутренних регламентирующих документах компании как порядка и инструментов проведения проверки, так и схемы взаимоотношений СВА и аудируемыми предприятиями /подразделениями.

---

1. В ходе написания статьи были проанализированы положения Internal control Guidance for Directors on the Combined Code (The Institute of Chartered Accountants, in England & Wales); Кодекса корпоративного поведения ФКЦБ, Пособия по корпоративному управлению МФК, Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита, кодексов корпоративного управления различных компаний.
2. Например, в ОАО «УМЗ» — предприятии, входящем в состав ОАО «Концерн ПВО «Алмаз-Антей», крупнейшего военно-ориентированного предприятия РФ; ОАО «ПОЛАИР» — крупнейшем в России и Европе предприятии-производителе торгового холодильного оборудования и др.
3. Перечень уполномоченных лиц, по решению которых СВА проводит аудиторские проверки, как правило, закреплен в «Положении о СВА компании» и зависит от уровня подчиненности СВА (в основном это Комитет по аудиту при Совете Директоров, Ревизионная комиссия, Генеральный директор либо Финансовый директор компании).
4. Оценка рисков определяется как произведение коэффициентов вероятности реализации риска и значимости последствий от его реализации.
5. Анализ эффективности контрольной процедуры проводится на предмет обеспечения разумной гарантии достижения соответствующих целей изучаемого бизнес-процесса.
6. Досье аудита – полный пакет рабочих документов, аудиторских доказательств и др. документации аудитора по конкретной внутренней аудиторской проверке.

Приложение 1.

Оценка дизайна контроля бизнес-процесса «Поиск, оценка и выбор поставщика ТМЦ для основного производства»

СВА ОАО «Наименование компании»

Название аудита

Аудит закупок ТМЦ для основного производства

Код бизнес-процесса

ОП-3 (из утвержденного в компании классификатора бизнес-процессов)

№ аудита

2006/01

№

Бизнес-цель подпроцесса или операции

№

Риск, препятствующий достижению цели

Цель контроля данного риска

Тест 11

Контрольная процедура (из ВНД)

Тест 2

Контрольная процедура (факт)

Тест 3

Тест 4

Тест 5

Оценка СВК

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

1

Поиск, оценка и выбор поставщика ТМЦ для основного производства.

1.1

Потенциальный поставщик не знает о том, что компания нуждается в поставке ТМЦ, которыми он располагает.

Убедиться в том, что информация о закупаемых ресурсах (их количестве, номенклатуре, сроках поставки и пр.) известна максимально широкому кругу поставщиков.

нет

Процедура оповещения потенциальных поставщиков о потребностях компании в ТМЦ для основного производства не формализована в действующем Регламенте «Выбор поставщика продукции и услуг производственного назначения».

да

Специалист по закупкам отправляет заявки (оферты) всем потенциальным поставщикам необходимых ТМЦ из базы данных, отмечая в электронном документе номер отправленной заявки каждому поставщику.

нет

нет

нет

Ненадежная

1.2

Рассмотрены не все поступившие коммерческие предложения потенциальных поставщиков.

Убедиться в том, что все ответы поставщиков приняты к рассмотрению

да

Специалист по закупкам в срок окончания приема ответов проводит сверку принятых оферт со списком направленных (п.2.1 Регламента «Выбор поставщика продукции и услуг производственного назначения»)

да

Специалист по закупкам в срок окончания приема ответов проводит сверку принятых оферт со списком направленных.

да

да

да

Надежная

1.3

В сводную таблицу оценки поставщиков внесена не полная или искаженная информация о потенциальных поставщиках необходимых ТМЦ.

Убедиться в том, что получена достаточная информация о поставщике и условиях работы с ним.

нет

Процедура аккумулирования достоверной информации о потенциальных поставщиках ТМЦ для основного производства не формализована в действующем Регламенте «Выбор поставщика продукции и услуг производственного назначения».

нет

Фактически управление данным риском отсутствует.

нет

нет

нет

Ненадежная

1. Тест 1 — убедиться в том, что в ВНД предусмотрена контрольная процедура, с помощью которой риск управляется и цель контроля данного риска будет достигнута.
   Тест 2 — убедиться в том, что фактически существует контрольная процедура, с помощью которой риск управляется и цель контроля данного риска будет достигнута.
   Тест 3 — убедиться в том, что контрольные процедуры из ВНД и фактически исполняемая идентичны.
   Тест 4 — убедиться в том, что регламентированная контрольная процедура обеспечивает разумную гарантию достижения соответствующей бизнес-цели.
   Тест 5 — убедиться в том, что фактически исполняемая контрольная процедура обеспечивает разумную гарантию достижения соответствующей бизнес-цели (тест по последствиям).

Приложение N 4
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 09.01.2019 N 2н

Приказ, Международные стандарты аудита 1, 200, 210, 230, 240, 250, 260, 265, 300, 315, 320, 330, 402, 450, 500, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 550, 560, 570, 580, 600, 610, 620, 700, 701, 705, 706, 710, 720, 800, 805, 810, 1000, 2400, 2410, 3000, 3400, 3402, 3410, 3420, 4400, 4410 включены в систему отдельными документами.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 220 «КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает особые обязанности аудитора в отношении процедур контроля качества при проведении аудита финансовой отчетности. Стандарт также рассматривает, когда это применимо, обязанности лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания. Настоящий МСА следует рассматривать вместе с соответствующими этическими требованиями.

Система контроля качества и роль аудиторских групп

2. Обязанностью аудиторской организации является установление системы, политики и процедур контроля качества. В соответствии с МСКК 1 аудиторская организация несет обязанность по созданию и поддержанию системы контроля качества для получения разумной уверенности в том, что:

(a) организация и ее сотрудники соблюдают профессиональные стандарты и применимые законодательные и нормативные требования;

(b) заключения, выпущенные организацией или руководителями заданий, носят надлежащий характер в конкретных обстоятельствах <1>.

<1> МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудиторские и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг», пункт 11.

Настоящий стандарт составлен с учетом допущения о том, что на организацию распространяется действие МСКК 1 или не менее строгие требования национального законодательства (см. пункт A1).

3. В контексте системы контроля качества аудиторской организации аудиторские группы отвечают за внедрение таких процедур контроля качества, которые применимы к конкретному аудиторскому заданию и обеспечивают организацию значимой информацией для функционирования той части системы контроля качества аудиторской организации, которая имеет отношение к независимости.

4. Аудиторские группы вправе полагаться на систему контроля качества аудиторской организации, за исключением случаев, когда информация, предоставленная организацией или иными лицами, предполагает иной подход (см. пункт A2).

Дата вступления в силу

5. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цель

6. Цель аудитора состоит в том, чтобы внедрить процедуры контроля качества на уровне проводимого аудиторского задания, обеспечивающие разумную уверенность аудитора в том, что:

(a) проводимый аудит соответствует профессиональным стандартам и применимым законодательным и нормативным требованиям;

(b) выпущенное аудиторское заключение имеет надлежащий характер в конкретных обстоятельствах.

Определения

7. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) руководитель задания <2> — партнер или иной сотрудник аудиторской организации, который отвечает за задание и его выполнение, а также за выпускаемое от имени аудиторской организации заключение и которому предоставлены, если необходимо, надлежащие полномочия профессиональной организацией, юридическим лицом или органом регулирования;

<2> Под терминами «руководитель задания», «партнер» и «аудиторская организация» в соответствующих случаях следует понимать эквиваленты этих терминов, применяемые в государственном секторе.

(b) проверка качества выполнения задания — процесс, выполненный по состоянию на или до даты заключения и призванный объективно оценить значимые суждения аудиторской группы и ее выводы, сделанные при формулировании заключения. Процесс проверки качества выполнения задания предназначен для аудита финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и других заданий, при их наличии, для которых, как установила аудиторская организация, требуется проверка качества выполнения задания;

(c) лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания — партнер, иной сотрудник аудиторской организации, стороннее лицо надлежащей квалификации, или группа таких лиц, никто из которых не входит в состав аудиторской группы, с достаточным и надлежащим опытом и полномочиями, позволяющими объективно оценить значимые суждения, которые сделаны аудиторской группой, и выводы, к которым она пришла при формулировании заключения;

(d) Аудиторская группа — все партнеры и сотрудники, выполняющие конкретное задание, а также любые лица, привлеченные аудиторской организацией или организацией, входящей в сеть, которые выполняют процедуры в рамках данного задания; При этом данный термин не относится к внешним экспертам, привлеченным аудиторской организацией или организацией, входящей в сеть <3>; Понятие «аудиторская группа» также включает работников службы внутреннего контроля клиента, которые непосредственно участвуют в выполнении аудиторского задания, когда внешний аудитор соблюдает требования МСА 610 (пересмотренного, 2013 г.) <4>.

<3> МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора», пункт 6(a), содержит определение термина «эксперт аудитора».

<4> МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) «Использование работы внутренних аудиторов» устанавливает ограничения на непосредственное участие. Также установлено, что внешнему аудитору может быть запрещено использование непосредственного участия внутренних аудиторов по закону или нормативному акту. Таким образом, использование непосредственного участия разрешено, но имеет ограничения.

(e) аудиторская организация — индивидуально практикующий специалист, партнерство, или корпорация, или другая организация профессиональных бухгалтеров;

(f) инспектирование — процедуры, предназначенные для обеспечения доказательств соблюдения аудиторскими группами политики и процедур контроля качества, установленных в организации в отношении завершенных заданий;

(g) организация, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам — организация, акции, долевые или долговые инструменты которой котируются или включены в котировальные списки на какой-либо признанной фондовой бирже либо предлагаются к продаже в соответствии с регламентами признанной биржи или иной аналогичной организации;

(h) мониторинг — процесс, предусматривающий непрерывный анализ и оценку системы контроля качества аудиторской организации, в том числе периодическое инспектирование на выборочной основе завершенных аудиторских заданий, с целью обеспечить аудиторской организации разумную уверенность в том, что ее система контроля качества работает эффективно;

(i) организация, входящая в сеть — аудиторская организация, которая принадлежит сети.

(j) сеть — крупная структура, которая:

(i) нацелена на сотрудничество;

(ii) в явной форме нацелена на извлечение прибыли или разделение затрат либо предусматривает общих владельцев, общий контроль или общих членов руководства, общую внутреннюю политику и процедуры контроля качества, общую бизнес-стратегию, использование общего фирменного наименования или значительной части профессиональных ресурсов;

(k) партнер — любое физическое лицо, имеющее полномочия возложить на аудиторскую организацию обязательства по оказанию профессиональных услуг;

(l) персонал — партнеры и сотрудники;

(m) профессиональные стандарты — Международные стандарты аудита и соответствующие этические требования;

(n) соответствующие этические требования — этические требования, предъявляемые аудиторской группе и лицам, осуществляющим проверку качества выполнения задания, к которым обычно относят части А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики бухгалтеров (Кодекс СМСЭБ), а также более строгие требования национального законодательства;

(o) сотрудники — не входящие в состав партнеров нанятые аудиторской организацией профессионалы, включая экспертов;

(p) стороннее лицо надлежащей квалификации — лицо, которое не является сотрудником организации, обладающее компетенцией и способностями, чтобы действовать в качестве руководителя проекта/задания, например партнер другой организации или сотрудник (с соответствующим опытом), состоящий либо в профессиональном объединении бухгалтеров, члены которого могут проводить аудит и обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов или выполнять иные задания, обеспечивающие уверенность, или задания, по оказанию сопутствующих услуг, либо в организации, оказывающей соответствующие услуги по контролю качества.

Требования

Ответственность руководителя за качество аудита

8. Руководитель задания принимает на себя ответственность за общее качество всех аудиторских заданий, на проведение которых он назначен (см. пункт A3).

Соответствующие этические требования

9. На протяжении всего аудита руководитель задания должен сохранять бдительность путем наблюдения и, при необходимости, проведения служебных расследований в отношении доказательств несоблюдения соответствующих этических требований членами аудиторской группы (см. пункты A4 — A5).

10. В случаях, когда руководителю задания становится известно через систему контроля качества или из иных источников о фактах, свидетельствующих о несоблюдении аудиторской группой соответствующих этических требований, руководитель задания должен, проведя консультации с другими ответственными лицами в аудиторской организации, определить надлежащие меры реагирования (см. пункт A5).

Независимость

11. Руководитель задания должен прийти к заключению о соблюдении требований независимости, которые применяются к конкретному аудиту. Для этих целей руководитель задания (см. пункт A5):

(a) получает соответствующую информацию от аудиторской организации и, где это применимо, от организации, входящей в сеть, для выявления и оценки обстоятельств и отношений, создающих угрозы независимости;

(b) оценивает информацию по выявленным, если такие имеются, нарушениям политики и процедур аудиторской организации по обеспечению независимости для определения того, создают ли они угрозу независимости для конкретного аудиторского задания;

(c) принимает необходимые меры для устранения таких угроз или для их ослабления до приемлемого уровня путем принятия мер предосторожности или, если сочтет целесообразным, отказывается от дальнейшего проведения этого аудиторского задания, если такой отказ возможен в соответствии с применимыми законами или нормативными актами. Руководитель задания должен немедленно докладывать в организацию о любых случаях, когда он оказывается не в состоянии разрешить ситуацию самостоятельно, с тем чтобы были приняты необходимые меры (см. пункты A6 — A7).

Принятие и продолжение отношений с клиентами, принятие и выполнение определенных заданий

12. Руководитель задания должен убедиться в том, что выполняются надлежащие процедуры относительно принятия и продолжения отношений с клиентами, принятия и выполнения определенных заданий, а также должен определить, что сделанные в этом отношении выводы носят надлежащий характер (см. пункты A8 — A9).

13. Если руководитель задания получает информацию, которая, если бы она была доступна ранее, привела к тому, что аудиторская организация отказалась бы от предложения о проведении аудита, он должен безотлагательно передать эту информацию в организацию, с тем чтобы организация и руководитель задания могли принять необходимые меры (см. пункт A9).

Назначение аудиторских групп

14. Руководитель задания должен убедиться в том, что аудиторская группа, а также все эксперты аудитора, которые не входят в состав аудиторской группы, совокупно обладают соответствующими знаниями и навыками, чтобы:

(a) провести аудит в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми законодательными и нормативными требованиями;

(b) обеспечить выпуск соответствующего обстоятельствам аудиторского заключения (см. пункты A10 — A12).

Выполнение задания

Руководство, контроль и проведение

15. Руководитель задания несет ответственность:

(a) за руководство, контроль и проведение задания в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми законодательными и нормативными требованиями (см. пункты A13 — A15, A20);

(b) за соответствие аудиторского заключения обстоятельствам задания.

Обзорные проверки

16. Руководитель задания должен принять на себя ответственность за проведение обзорных проверок в соответствии с политикой и процедурами аудиторской организации по проведению обзорных проверок (см. пункты A16 — A17, A20).

17. На дату аудиторского заключения или до этой даты руководитель задания должен путем обзора аудиторской документации и обсуждения с членами аудиторской группы убедиться в том, что собрано достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств в поддержку сделанных выводов и для обеспечения выпуска аудиторского заключения (см. пункты A18 — A20).

Консультации

18. Руководитель задания должен:

(a) нести ответственность за то, чтобы члены аудиторской группы надлежащим образом консультировались по сложным или спорным вопросам;

(b) убедиться в том, что члены аудиторской группы во время проведения задания организовали получение необходимых консультаций как внутри аудиторской группы, так и между аудиторской группой и другими специалистами соответствующего уровня внутри организации или за ее пределами;

(c) убедиться в том, что характер и объемы этих консультаций, а также выводы, сделанные на их основе, согласованы с теми, кто их предоставил;

(d) определить, что выводы, сделанные на основе консультаций, реализованы (см. пункты A21 — A22).

Проверка качества выполнения задания

19. При проведении аудита финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также проведении аудита в иных случаях, когда аудиторская организация определила, что по ним необходима проверка качества выполнения задания, руководитель задания должен:

(a) определить, что состоялось назначение лица, ответственного за проверку качества выполнения задания;

(b) обсуждать важные вопросы, возникающие в течение проводимого аудита, включая и те, что выявляются на этапе проверки качества выполнения задания, с лицом, осуществляющим такую проверку;

(c) не датировать аудиторское заключение до завершения проверки качества выполнения задания (см. пункты A23 — A25).

20. Лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания, должно провести объективную оценку значимых суждений, сделанных аудиторской группой, и выводов, полученных при формировании аудиторского заключения. Данная оценка должна включать:

(a) обсуждение значимых вопросов с руководителем задания;

(b) анализ финансовой отчетности и предлагаемого аудиторского заключения;

(c) выборочную проверку аудиторской документации в отношении значимых суждений, принятых аудиторской группой, и сделанных ею выводов;

(d) оценку выводов, которые сделала аудиторская группа при формулировании аудиторского заключения, и анализ того, является ли предлагаемое аудиторское заключение правильным (см. пункты A26 — A28, A30 — A32).

21. При проведении аудита финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, лицо, ответственное за проверку качества выполнения задания, проводя проверку качества выполнения задания, должно также проанализировать:

(a) оценку аудиторской группой независимости аудиторской организации в отношении конкретного аудиторского задания;

(b) факт наличия или отсутствия в ходе проверки необходимых консультаций по вопросам, вызвавшим расхождения во мнениях, или по иным сложным или спорным вопросам, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций;

(c) факт того, отражает ли отобранная для проверки качества выполнения задания аудиторская документация фактически выполненную работу в отношении значимых суждений, а также подтверждает ли она сделанные выводы (см. пункты A29 — A32).

Расхождения во мнениях

22. Если внутри аудиторской группы или с лицами, предоставляющими консультации, или, где это применимо, между руководителем задания и лицом, ответственным за качество выполнения задания, возникают расхождения во мнениях, аудиторская группа должна следовать политике и процедурам аудиторской организации по рассмотрению и разрешению расхождений во мнениях.

Мониторинг

23. Эффективная система контроля качества включает те или иные меры мониторинга, призванные обеспечить аудиторскую организацию разумной уверенностью в том, что ее политика и процедуры, относящиеся к системе контроля качества, актуальны, достаточны и функционируют эффективно. Руководитель задания должен анализировать результаты мониторинга аудиторской организацией выполняемых заданий, используя материалы, рассылаемые по внутрифирменным каналам, и, если возможно, материалы других организаций, входящих в сеть, на предмет того, могут ли выявленные и описанные в этих материалах недостатки оказать негативное воздействие на проводимый аудит (см. пункты A33 — A35).

Документация

24. В аудиторской документации <5> аудитор обязан отразить:

<5> МСА 230 «Аудиторская документация», пункты 8 — 11 и A6.

(a) выявленные проблемы в отношении соблюдения соответствующих этических требований и сведения как они были разрешены;

(b) выводы по вопросу соблюдения тех требований независимости, которые применяются к конкретному аудиторскому заданию, а также соответствующие обсуждения с аудиторской организацией, которые поддерживают эти выводы;

(c) выводы, сделанные по вопросу принятия и продолжения отношений с клиентами, принятия и выполнения определенных заданий;

(d) характер и объемы консультаций в ходе проведения аудита, а также сделанные на их основе выводы (см. пункт A36).

25. Лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания, в результате проверки по конкретному аудиторскому заданию, должно обеспечить документальное подтверждение того, что:

(a) выполнены все процедуры, требуемые политикой аудиторской организации по проверке качества выполнения задания;

(b) проверка качества выполнения задания была завершена на дату аудиторского заключения или до этой даты;

(c) лицу, осуществляющему проверку качества выполнения задания, не известно ни о каких неразрешенных вопросах, которые заставили бы его полагать, что те значимые суждения, которые выработала аудиторская группа, и выводы, к которым она пришла, оказались неправильными.

* * *

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Система контроля качества и роль аудиторских групп
(см. пункт 2)

A1. Обязанности аудиторской организации внедрить и поддерживать ее систему контроля качества для аудиторских заданий устанавливаются стандартом МСКК 1 или не менее строгими требованиями национального законодательства. Эта система контроля качества включает политику и процедуры, в которых рассматривается каждый из следующих элементов:

— ответственность руководства за качество внутри аудиторской организации;

— соответствующие этические требования;

— принятие и продолжение отношений с клиентами и принятие и выполнение конкретных заданий;

— кадровые ресурсы;

— выполнение задания;

— мониторинг.

Требования национального законодательства, в которых устанавливаются обязанности аудиторской организации внедрить и поддерживать систему контроля качества, рассматриваются как не менее строгие, чем установлены МСКК 1, когда они описывают все перечисленные в настоящем пункте элементы и налагают на аудиторскую организацию обязанности, исполнение которых приводит к достижению тех же целей, что и выполнение требований стандарта МСКК 1.

Доверие к системе контроля качества аудиторской организации
(см. пункт 4)

A2. За исключением случаев, когда информация, предоставленная организацией или иными лицами, предполагает обратное, аудиторская группа может положиться на систему контроля качества аудиторской организации, например, в отношении:

— профессиональной компетентности, обеспечиваемой программами подбора персонала и обучения;

— независимости, обеспечиваемой путем постепенного накопления и представления требуемых данных;

— сохранения отношений с клиентами посредством систем принятия и продолжения отношений с клиентами;

— соблюдения применимых законодательных и нормативных требований за счет процесса мониторинга.

Ответственность руководителя за качество аудита
(см. пункт

A3. Принимая на себя ответственность за общее качество по каждому аудиторскому заданию, руководитель задания в своих действиях и соответствующих поручениях членам аудиторской группы подчеркивает:

(a) важность для качества проверки следующих факторов:

(i) выполнения работ таким образом, чтобы всегда соответствовать профессиональным стандартам и применимым законодательным и нормативным требованиям;

(ii) безусловного соблюдения требований политики и процедур организации по контролю качества;

(iii) выпуска аудиторских заключений, которые всегда носят надлежащий характер в конкретных обстоятельствах;

(iv) способности членов аудиторской группы поднимать вопросы, требующие решения, не опасаясь негативных последствий для себя лично;

(b) то обстоятельство, что качество имеет принципиальное значение при проведении аудита.

Соответствующие этические требования

Соблюдение соответствующих этических требований
(см. пункт 9)

A4. Кодекс СМСЭБ устанавливает основополагающие принципы профессиональной этики, которые включают:

(a) честность;

(b) объективность;

(c) профессиональную компетентность и должную тщательность;

(d) конфиденциальность;

(e) профессиональное поведение.

Определения «организация», «сеть» и «организация, входящая в сеть»
(см. пункты 9 — 11)

A5. Определения «организация», «сеть» и «организация, входящая в сеть» в соответствующих этических требованиях могут отличаться от принятых в настоящем Международном стандарте аудита. Например, Кодекс СМСЭБ определяет «организацию» как:

(a) индивидуально практикующего специалиста, партнерство или корпорацию профессиональных бухгалтеров;

(b) организацию, которая контролирует таких лиц через владение, руководство или при помощи иных средств;

(c) организацию, которая контролируется такими лицами через владение, руководство или при помощи иных средств.

Кодекс СМСЭБ также содержит рекомендации в отношении таких понятий, как «сеть» и «организация, входящая в сеть».

При соблюдении требований пунктов 9 — 11 определения, приведенные в соответствующих этических требованиях, применяются в той мере, в какой это необходимо, чтобы истолковать эти этические требования.

Угрозы независимости
(см. пункт 11(c))

A6. Руководитель задания может выявить такую угрозу независимости в рамках конкретного аудита, которую не удается устранить или свести к приемлемо низкому уровню при помощи обычных мер предосторожности. В таком случае в соответствии с требованиями пункта 11(c) руководитель задания докладывает соответствующему лицу (лицам) в аудиторской организации, чтобы определить необходимые меры, которые могут включать устранение действий или интереса, создающих данную угрозу, или отказа от дальнейшего участия в аудите, если отказ аудитора разрешается применимыми законами или нормативными актами.

Особенности организаций государственного сектора

A7. Независимость аудиторов государственного сектора может обеспечиваться мерами законодательного регулирования. Однако аудиторам государственного сектора или аудиторским организациям, выполняющим аудит в государственном секторе от имени назначаемого по закону аудитора, может понадобиться, в зависимости от условий задания на проведение аудита в той или иной юрисдикции, некоторая адаптация их подхода, с тем чтобы содействовать соблюдению требований пункта 11. Например, в тех случаях, когда задание на проведение аудита в организациях государственного сектора не разрешает отказ от аудиторского задания, раскрытие информации в публикуемом отчете о возникновении соответствующих обстоятельств, которые, если бы они возникли в частном секторе, привели бы к необходимости отказа аудитора.

Принятие и продолжение отношений с клиентами, принятие и выполнение определенных заданий
(см. пункт 12)

A8. МСКК 1 <6> требует от аудиторской организации до принятия предложения о проведении аудита нового клиента, при решении вопроса о целесообразности продолжения уже выполняемого задания, а также при рассмотрении предложения о проведении нового задания уже имеющегося клиента собрать информацию, которая необходима в конкретных обстоятельствах. При определении того, надлежащие ли выводы были сделаны по поводу принятия и продолжения отношений с клиентами, принятия и выполнения определенных заданий, руководителю задания помогает информация о следующих факторах:

<6> МСКК 1, пункт 27(a).

— честность основных владельцев, ключевых руководителей и лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемой организации;

— компетентность аудиторской группы для того, чтобы выполнить данное задание, а также наличие у нее необходимых возможностей, включая время и ресурсы;

— возможность соблюдения соответствующих этических требований аудиторской организацией и аудиторской группой;

— значимые вопросы, возникавшие в ходе текущего или предыдущего выполнения аудиторского задания, а также их последствия для продолжения отношений.

Особенности организаций государственного сектора
(см. пункты 12 — 13)

A9. В государственном секторе назначение аудиторов может происходить в соответствии с процедурами, установленными в законе. Следовательно, некоторые требования и соображения относительно принятия и продолжения отношений с клиентами, принятие и выполнение аудиторских заданий в том виде, как они изложены в пунктах 12 — 13, A8, могут оказаться неприменимыми. Тем не менее информация, собранная в результате описанных процедур, может оказаться ценной для аудиторов государственного сектора при выполнении оценки рисков и при исполнении обязанностей по составлению отчетов.

Назначение аудиторских групп
(см. пункт 14)

A10. Аудиторская группа включает лицо, применяющее знания специализированной области бухгалтерского учета или аудита, будь то специально нанятое или состоящее в штате аудиторской организации, если такая имеется, которое выполняет аудиторские процедуры в интересах данного задания. Однако лицо такой компетентности не входит в число членов аудиторской группы, если единственной формой участия этого лица в этом задании является консультирование. Консультации рассматриваются в пунктах 18, A21 — A22.

A11. При рассмотрении компетентности и необходимых возможностей, которыми должны обладать члены всей рабочей группы, руководитель задания может учесть такие критерии, как:

— понимание специфики аудиторских заданий подобного характера и сложности, наличие практического опыта в этой области, достигаемые соответствующей профессиональной подготовкой и участием;

— понимание профессиональных стандартов и применимых законодательных и нормативных требований;

— технические знания, включая знание соответствующих информационных технологий и специализированных областей бухгалтерского учета или аудита;

— знание отраслей, в которых клиент осуществляет свою деятельность;

— способность применять профессиональное суждение;

— понимание политики и процедур контроля качества аудиторской организации.

Особенности организаций государственного сектора

A12. В государственном секторе для надлежащего исполнения условий задания на проведение аудита в той или иной юрисдикции могут потребоваться особые навыки, а также дополнительные необходимые знания. Такие знания могут включать понимание особенностей предоставления отчетов, в том числе составление отчетности в интересах законодательного органа или иного органа государственного управления либо для удовлетворения государственного интереса. Свойственный аудиту в государственном секторе более широкий охват может включать, например, некоторые аспекты аудита результативности работы или всестороннюю оценку соблюдения требований законов, нормативных актов и иных источников права, а также предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и коррупции.

Выполнение задания

Руководство, контроль и проведение
(см. пункт 15(a))

A13. Руководство аудиторской группой включает информирование членов группы по таким вопросам, как:

— их обязанности, включая необходимость соблюдения соответствующих этических требований, а также необходимость планирования и проведения аудита с профессиональным скептицизмом, как того требует стандарт МСА 200 <7>;

<7> МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита», пункт 15.

— обязанности каждого из партнеров в случае, когда для проведения аудита привлекается более одного партнера;

— цели работ, которые необходимо выполнить;

— характер бизнеса аудируемой организации;

— вопросы, связанные с риском;

— проблемы, которые могут возникать;

— детальный подход к выполнению данного аудита.

Обсуждение между членами аудиторской группы позволяет менее опытным членам группы задать вопросы более опытным ее членам и таким образом наладить надлежащее профессиональное общение внутри аудиторской группы.

A14. Правильная организация командной работы и обучения помогает менее опытным членам аудиторской группы ясно понять цели порученных работ.

A15. Контроль включает такие мероприятия, как:

— контроль за ходом выполнения аудита;

— анализ компетентности и способностей отдельных членов аудиторской группы, включая понимание того, имеется ли у них достаточное время для выполнения порученных им работ, понимают ли они полученные инструкции, а также того, выполняются ли работы в соответствии с запланированным подходом к конкретному аудиторскому заданию;

— рассмотрение значимых вопросов, возникающих в ходе проводимого аудита, изучение их значимости и внесение соответствующих корректив в изначально запланированный подход;

— выявление вопросов для консультаций или рассмотрения более опытными членами аудиторской группы в ходе выполнения задания.

Обзорные проверки

Обязанности по обзорным проверкам
(см. пункт 16)

A16. В соответствии с МСКК 1 политика и процедуры аудиторской организации в части ответственности за обзорные проверки определяются с учетом того, что работа менее опытных членов аудиторской группы проверяется более опытными ее членами. <8>

<8> МСКК 1, пункт 33.

A17. Обзорная проверка заключается в рассмотрении того, соответствуют ли действительности, например, следующие утверждения:

— работа выполнена в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми законодательными и нормативными требованиями;

— значимые вопросы были вынесены на дальнейшее рассмотрение;

— надлежащие консультации имели место, а сделанные на их основе выводы задокументированы и применены;

— существует необходимость пересмотреть характер, сроки и объем выполненной работы;

— выполненная работа поддерживает сделанные выводы и надлежащим образом задокументирована;

— полученные доказательства достаточны и носят надлежащий характер, чтобы поддержать аудиторское заключение;

— цели всех процедур данного аудиторского задания достигнуты.

Обзорная проверка выполненной работы руководителем задания
(см. пункт 17)

A18. Своевременные обзорные проверки руководителем задания следующих элементов на соответствующих этапах в ходе проведения аудита позволяют своевременно разрешать значимые вопросы, давая возможность руководителю задания убедиться в этом на дату аудиторского заключения или до этой даты:

— наиболее важные области применения суждений, особенно связанные со сложными или спорными вопросами, выявленными во время проведения конкретного аудита;

— значительные риски;

— прочие области, которые руководитель задания считает важными.

Руководителю задания нет необходимости проверять всю аудиторскую документацию, но он может это сделать. Однако в соответствии с требованиями стандарта МСА 230 <9> руководитель документирует объем и сроки проведенных им обзорных проверок.

<9> МСА 230, пункт 9(c).

A19. Руководитель задания, который принимает руководство заданием в ходе уже ведущегося аудита, может применить процедуры обзорной проверки, как это описано в пункте A18, чтобы проверить уже выполненную на момент изменения в руководстве работу, имея целью принять на себя обязанности руководителя задания.

Специфика задействования в составе аудиторской группы лиц, обладающих знаниями в специализированной области бухгалтерского учета или аудита
(см. пункты 15 — 17)

A20. В тех случаях, когда в составе аудиторской группы задействовано лицо, обладающее знаниями в той или иной специализированной области бухгалтерского учета или аудита, руководство, контроль и надзор за работой такого члена аудиторской группы могут включать:

— согласование с этим лицом характера, объема и целей выполняемой им работы; а также соответствующего распределения ролей, характера, сроков и объема профессионального общения между ним и остальными членами группы по проведению аудита;

— оценку пригодности результатов работы этого лица, включая значимость и обоснованность его выводов и заключений, а также их согласованность с остальными аудиторскими доказательствами.

Консультации
(см. пункт 18)

A21. Эффективность консультаций по значимым техническим, этическим и прочим вопросам как в самой аудиторской организацией, так и, где это применимо, за ее пределами достигается в тех случаях, когда консультанты:

— получают информацию обо всех значимых фактах, позволяющую им предоставить профессиональные рекомендации;

— обладают соответствующими знаниями, статусом и опытом.

A22. Члены аудиторской группы могут счесть целесообразным консультироваться за пределами аудиторской организации, например, когда она испытывает недостаток соответствующих внутрифирменных ресурсов. Они могут воспользоваться консультационными услугами, предоставляемыми другими организациями, профессиональными и регулирующими органами или коммерческими организациями, предоставляющими соответствующие услуги по контролю качества.

Проверка качества выполнения задания

Завершение проверки качества выполнения задания до даты аудиторского заключения
(см. пункт 19(c))

A23. МСА 700 (пересмотренный) требует оформлять аудиторское заключение не ранее той даты, по состоянию на которую аудитор собрал достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств, на которых основывается соответствующее аудиторское мнение о финансовой отчетности. <10> В случаях проведения аудита финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, или соответствия того или иного аудиторского задания критериям проведения проверки качества выполнения задания, такая проверка помогает аудитору определить, собрано ли достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств.

<10> МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», пункт 49.

A24. Своевременное проведение проверки качества выполнения задания на соответствующих этапах в ходе проведения аудита позволяет оперативно разрешать значимые вопросы, и лицо, ответственное за проведение проверки качества выполнения задания, может убедиться в этом на дату аудиторского заключения или до этой даты.

A25. Завершение проверки качества выполнения задания означает выполнение лицом, ответственным за проведение проверки качества выполнения задания, требований пунктов 20 — 21 и, где это применимо, пункта 22. Документальное оформление проверки качества выполнения задания может быть завершено уже после даты аудиторского заключения, в ходе окончательного формирования файла по результатам аудита. Требования и рекомендации на эту тему содержатся в МСА 230 <11>.

<11> МСА 230, пункты 14 — 16.

Характер, сроки и объем проверки качества выполнения задания
(см. пункт 20)

A26. Сохранение бдительности в отношении изменений в обстоятельствах позволяет руководителю задания выявлять ситуации, в которых необходимо провести проверку качества выполнения задания, несмотря на то, что в начале выполнения конкретного аудиторского задания необходимость в такой проверке отсутствовала.

A27. Объем проверки качества выполнения задания может зависеть, например, от уровня сложности аудита, от того, является ли аудируемое лицо организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, а также от риска того, что аудиторское заключение может оказаться неверным в конкретных обстоятельствах. Проведение проверки качества выполнения задания не снижает уровня ответственности руководителя задания за данный аудит и его выполнение.

A28. В случае применения МСА 701 <12> выводы, сделанные аудиторской группой при формировании аудиторского заключения, включают определение:

<12> МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении».

— ключевых вопросов аудита, подлежащих включению в аудиторское заключение;

— ключевых вопросов аудита, о которых не будет сообщено в аудиторском заключении в соответствии с пунктом 14 МСА 701, если они имеются;

— если применимо, в зависимости от конкретных фактов и обстоятельств организации и аудита, того, что ключевые вопросы аудита, информацию о которых следует сообщить в аудиторском заключении, отсутствуют.

Кроме того, проверка предлагаемого аудиторского заключения в соответствии с пунктом 20(b) включает рассмотрение формулировки, предлагаемой для включения в раздел «Ключевые вопросы аудита».

Проверка качества выполнения задания организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам
(см. пункт 21)

A29. Перечень дополнительных вопросов для возможного рассмотрения в ходе проверки качества выполнения задания по аудиту организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, актуальных для оценки выработанных аудиторской группой значимых суждений, включает:

— значительные риски, выявленные в ходе проведения проверки в соответствии с МСА 315 (пересмотренным) <13>, а также меры, принимаемые в ответ на эти риски в соответствии с МСА 330 <14>, включая оценку аудиторской группой риска недобросовестных действий и аудиторские процедуры в ответ на оцененный риск в соответствии с МСА 240 <15>;

<13> МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения».

<14> МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски».

<15> МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности».

— выработанные суждения, особенно в отношении существенности и значительных рисков;

— значительность и соотношение исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита;

— вопросы, о которых следует сообщить руководству и лицам, отвечающим за корпоративное управление, а также, где это применимо, третьим лицам, таким как регулирующие органы.

Эти дополнительные вопросы в зависимости от обстоятельств могут также оказаться предметом рассмотрения в ходе проверки качества выполнения задания по аудиту финансовой отчетности прочих организаций.

Особенности малых организаций
(см. пункты 20 — 21)

A30. Помимо аудита финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, проведение проверки качества выполнения задания требуется и в тех случаях, когда в соответствии с критериями, установленными самой организацией, те или иные аудиторские задания подпадают под необходимость проведения проверки качества выполнения задания. В некоторых случаях ни одно из выполняемых организацией аудиторских заданий может не отвечать критериям, которые означали бы, что она подпадает под необходимость проведения такой проверки.

Особенности организаций государственного сектора
(см. пункты 20 — 21)

A31. В государственном секторе назначаемый в установленном законом порядке аудитор (например, генеральный ревизор или иное лицо, обладающее соответствующей квалификацией и назначаемое представлять генерального ревизора) может выступать в роли, аналогичной по составу обязанностей роли руководителя задания с основополагающими обязанностями по проведению аудита в государственном секторе. В таких обстоятельствах, где это применимо, выбор лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, предполагает учет потребности в независимости от аудируемой организации и способности лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, обеспечить объективность оценки.

A32. Организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, упоминаемые в пунктах 21 и A29, в государственном секторе не столь распространены. Однако могут встречаться и иные организации государственного сектора, значительные по размеру, сложности или значимые в силу задействованных аспектов общественного интереса, которые вследствие упомянутых выше обстоятельств охватывают широкий круг заинтересованных сторон. В качестве примеров можно привести государственные корпорации и организации жилищно-коммунального хозяйства. Продолжающиеся преобразования внутри самого государственного сектора могут также приводить к появлению значительных организаций новых типов. Не существует раз и навсегда установленных объективных критериев, на основании которых можно было бы определить степень значительности. Тем не менее аудиторы государственного сектора оценивают, какие организации могут оказаться достаточно значительными, чтобы подпадать под необходимость проведения проверки качества выполнения задания.

Мониторинг
(см. пункт 23)

A33. МСКК 1 <16> требует от аудиторской организации выработать те или иные меры мониторинга, призванные обеспечить организацию разумной уверенностью в том, что ее политика и процедуры, относящиеся к системе контроля качества, актуальны, адекватны и функционируют эффективно.

<16> МСКК 1, пункт 48.

A34. При анализе сложностей, которые в состоянии оказать негативное воздействие на проводимый аудит, руководитель задания может учесть меры, принятые аудиторской организацией для исправления ситуации, которые он считает достаточными в контексте конкретного аудиторского задания.

A35. Тот или иной недостаток в системе контроля качества аудиторской организации не обязательно указывает на то, что конкретное аудиторское задание было выполнено не в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми правовыми и нормативными требованиями или что аудиторское заключение было неверным.

Документация

Документация по консультациям
(см. пункт 24(d))

A36. Документация по консультациям с другими специалистами, в ходе которых рассматривались сложные или спорные вопросы, которая является достаточно полной и подробной, помогает понять:

— саму проблему, по поводу которой запрашивалась консультация;

— результаты консультации, включая любые принятые решения, обоснование этих решений и то, каким образом они были выполнены.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 701
«ИНФОРМИРОВАНИЕ О КЛЮЧЕВЫХ ВОПРОСАХ АУДИТА В АУДИТОРСКОМ ЗАКЛЮЧЕНИИ»

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора по информированию о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении. Он предназначен для того, чтобы регламентировать суждение аудитора относительно того, о чем следует информировать в аудиторском заключении, а также форму и содержание такой информации.

2. Целью информирования о ключевых вопросах аудита является повышение информационной ценности аудиторского заключения путем обеспечения большей прозрачности проведенного аудита. Информирование о ключевых вопросах аудита предоставляет дополнительную информацию предполагаемым пользователям финансовой отчетности («предполагаемые пользователи»), чтобы помочь им понять те вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период. Информирование о ключевых вопросах аудита также может быть полезно для изучения предполагаемыми пользователями организации и областей проаудированной финансовой отчетности, в которых применялись значимые суждения руководства (см. пункты A1–A4).

3. Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении также может предоставить предполагаемым пользователям основу для дальнейшего взаимодействия с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, по определенным вопросам, относящимся к организации, проаудированной финансовой отчетности или проведенному аудиту.

4. Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении осуществляется в контексте сформированного аудиторского мнения о финансовой отчетности в целом. Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении не подменяет:

(a) информацию, раскрываемую руководством в финансовой отчетности согласно требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности или в иных случаях необходимую для обеспечения достоверного представления;

(b) выражение аудитором модифицированного мнения, когда оно требуется в связи с обстоятельствами конкретного аудиторского задания в соответствии с МСА 705 (пересмотренным) ^[1];

(c) представление информации согласно МСА 570 (пересмотренному)^[2] в случаях, когда имеется существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность; а также

(d) не является отдельным мнением, выраженным по отдельно взятым вопросам (см. пункты A5–A8).

5. Настоящий МСА применяется к аудиту полных комплектов финансовой отчетности общего назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и в обстоятельствах, когда аудитор принимает решение проинформировать о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении. Кроме того, настоящий МСА применяется к аудиту полных комплектов финансовой отчетности общего назначения иных общественно значимых организаций, указанных в части 1 статьи 5.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (за исключением организаций, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых включается в проспект ценных бумаг).^[3] Настоящий стандарт также применяется в случаях, когда аудитор обязан сообщить информацию о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении в соответствии с законом или нормативным актом^[4].Однако МСА 705 (пересмотренный)^[5] запрещает аудитору информировать о ключевых вопросах аудита в обстоятельствах, когда аудитор отказывается выразить мнение о финансовой отчетности, кроме случаев, когда такое информирование требуется в соответствии с законом или нормативным актом.

Дата вступления в силу

6. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или после этой даты.

Цели

7. Цель аудитора состоит в том, чтобы определить ключевые вопросы аудита и, сформировав мнение о финансовой отчетности, проинформировать об этих вопросах, описав их в аудиторском заключении.

Определение

8. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

ключевые вопросы аудита – это вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период. Ключевые вопросы аудита выбираются из числа вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление.

Требования

Определение ключевых вопросов аудита

9. Аудитор должен определить из числа вопросов, которые были доверены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, те вопросы, которые требовали особого внимания аудитора при проведении аудита. Определяя такие вопросы, аудитор должен учитывать следующее (см. пункты A9–A18):

(a) области повышенного оцененного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков, выявленных согласно МСА 315 (пересмотренному)^[6] (см. пункты A19–A22);

(b) значимые суждения аудитора в отношении областей финансовой отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, включая оценочные значения, которые определены как имеющие высокий уровень неопределенности оценки (см. пункты A23–A24);

(c) влияние на аудит значительных событий или операций, имевших место в течение периода (см. пункты A25–A26).

10. Аудитор решает, какие из вопросов, определенных согласно пункту 9, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период и, следовательно, представляют собой ключевые вопросы аудита (см. пункты A9–A11, A27–A30).

Информирование о ключевых вопросах аудита

11. Аудитор должен описать каждый ключевой вопрос аудита, используя соответствующий подзаголовок, в отдельном разделе аудиторского заключения под названием «Ключевые вопросы аудита», кроме случаев, когда применяются обстоятельства, указанные в пунктах 14 или 15. Вводная формулировка в данном разделе аудиторского заключения должна содержать следующие утверждения:

(a) ключевые вопросы аудита – это вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности [за текущий период];

(b) эти вопросы были рассмотрены в контексте аудита финансовой отчетности в целом и при формировании мнения аудитора об этой отчетности, и аудитор не выражает отдельного мнения по этим вопросам (см. пункты A31–A33).

Ключевые вопросы аудита не заменяют собой модифицированного мнения

12. Аудитор не должен информировать о вопросе в разделе «Ключевые вопросы аудита» аудиторского заключения в том случае, когда он обязан выразить модифицированное мнение в соответствии с МСА 705 (пересмотренным) в результате рассмотрения этого вопроса (см. пункт A5).

Описание отдельных ключевых вопросов аудита

13. Описание каждого ключевого вопроса аудита в разделе «Ключевые вопросы аудита» аудиторского заключения должно включать ссылку на соответствующую информацию, раскрытую в финансовой отчетности, если такая имеется, и указывать на следующее (см. пункты A34–A41):

(a) почему вопрос был рассмотрен как наиболее значимый для аудита и, следовательно, был определен как ключевой вопрос аудита (см. пункты A42–A45);

(b) как вопрос был изучен в ходе аудита (см. пункты A46–A51).

Обстоятельства, при которых информация о вопросе, определенном как ключевой вопрос аудита, не сообщается в аудиторском заключении

14. Аудитор должен описать каждый ключевой вопрос аудита в аудиторском заключении, кроме случаев, когда (см. пункты A53–A56):

(a) публичное раскрытие вопроса запрещено законом или нормативным актом (см. пункт A52) или

(b) в крайне редких случаях аудитор определяет, что не следует информировать о вопросе в аудиторском заключении, так как имеется достаточное основание, чтобы предположить, что отрицательные последствия сообщения такой информации превысят общественно значимую пользу от ее сообщения. Это положение не применяется, если организация публично раскрыла информацию о данном вопросе.

Взаимосвязь между описанием ключевых вопросов аудита и прочими элементами, подлежащими включению в аудиторское заключение

15. Вопрос, который приводит к выражению модифицированного мнения в соответствии с МСА 705 (пересмотренным), или существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность, согласно МСА 570 (пересмотренному) по своему характеру являются ключевыми вопросами аудита. Однако в данных обстоятельствах эти вопросы не должны быть описаны в разделе «Ключевые вопросы аудита» аудиторского заключения и требования пунктов 13–14 не применяются. Вместо этого аудитор должен:

(a) изложить этот вопрос или вопросы в соответствии с применимыми МСА;

(b) включить в раздел «Ключевые вопросы аудита» ссылку на разделы «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)» или «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности» (см. пункты A6–A7).

Форма и содержание раздела «Ключевые вопросы аудита» в случае иных обстоятельств

16. Если, в зависимости от фактов и обстоятельств организации и аудита, аудитор определяет, что ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить, отсутствуют или что единственными ключевыми вопросами аудита, информация о которых сообщается, являются вопросы, указанные в пункте 15, аудитор должен включить утверждение об этом факте в отдельный раздел аудиторского заключения под заголовком «Ключевые вопросы аудита» (см. пункты A57–A59).

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление

17. Аудитор должен информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление:

(a) о вопросах, которые он определил как ключевые вопросы аудита, или

(b) если применимо, в зависимости от конкретных фактов и обстоятельств организации и аудита, об определении аудитором того, что ключевые вопросы аудита, информацию о которых следует сообщить в аудиторском заключении, отсутствуют (см. пункты A60–A63).

Документация

18. Аудитор должен отразить в аудиторской документации^[7] (см. пункт A64):

(a) вопросы, которые требовали его значительного внимания, как определено в соответствии с пунктом 9, и обоснование определения аудитором того, являются ли все эти вопросы ключевыми вопросами аудита в соответствии с пунктом 10 или нет;

(b) если применимо, обоснование определения аудитором того, что ключевые вопросы, о которых необходимо проинформировать в аудиторском заключении, отсутствуют или что единственными ключевыми вопросами аудита, о которых следует проинформировать, являются вопросы, указанные в пункте 15;

(c) если применимо, обоснование решения аудитора не информировать о вопросе, который был определен как ключевой вопрос аудита, в аудиторском заключении.

***

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Сфера применения настоящего стандарта (см. пункт 2)

A1. Значимость можно определить как относительную важность вопроса с учетом контекста. Суждение о значимости обстоятельства выносит аудитор с учетом контекста, в котором данный вопрос рассматривается. Значимость может рассматриваться в контексте качественных и количественных факторов, таких как относительная величина, характер и влияние на предмет задания, а также выраженные в явной форме интересы предполагаемых пользователей или получателей заключения. Это предполагает объективный анализ фактов и обстоятельств, включая характер и объем информационного взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление.

A2. Пользователями финансовой отчетности выражен интерес к тем вопросам, которые аудитор наиболее детально обсуждал с лицами, отвечающими за корпоративное управление, в рамках двустороннего информационного взаимодействия в соответствии с МСА 260 (пересмотренным)^[8], и высказана просьба обеспечить дополнительную прозрачность в отношении этого взаимодействия. Так, пользователями проявлен особый интерес к разъяснению значимых суждений, примененных аудитором при формировании мнения о финансовой отчетности в целом, так как они часто относятся к областям, требующим значимых суждений руководства при подготовке финансовой отчетности.

A3. Требование к аудиторам информировать о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении также может повысить уровень информационного взаимодействия между аудитором и лицами, отвечающими за корпоративное управление, в отношении таких вопросов и привлечь большее внимание руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, к раскрытию информации в финансовой отчетности, на которую сделаны ссылки в аудиторском заключении.

A4. В МСА 320^[9] разъясняется, что аудитор может обоснованно полагать, что пользователи финансовой отчетности:

(a) обладают достаточными знаниями в области хозяйственной и экономической деятельности и бухгалтерского учета и готовы тщательно изучать информацию, содержащуюся в финансовой отчетности;

(b) понимают, что финансовая отчетность подготовлена, представлена и проаудирована с учетом уровней существенности;

(c) признают неопределенность, связанную с оценкой отдельных показателей, которые основаны на оценочных значениях и суждениях, а также с учетом будущих событий;

(d) принимают обоснованные экономические решения на основе информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Так как аудиторское заключение прилагается к проаудированной финансовой отчетности, считается, что пользователями аудиторского заключения являются предполагаемые пользователи финансовой отчетности.

Взаимосвязь между ключевыми вопросами аудита, мнением аудитора и другими элементами аудиторского заключения (см. пункты 4, 12, 15)

A5. МСА 700 (пересмотренный)^[10] устанавливает требования и содержит указания в отношении формирования мнения о финансовой отчетности. Информирование о ключевых вопросах аудита не заменяет собой информацию, раскрываемую руководством в финансовой отчетности согласно требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности или в иных случаях необходимую для обеспечения достоверного представления. В МСА 705 (пересмотренном)^[11] указаны обстоятельства, при которых аудитор приходит к выводу о наличии существенного искажения с точки зрения надлежащего характера или достаточности раскрытой в финансовой отчетности информации.

A6. Если аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение согласно МСА 705 (пересмотренному), то включение описания вопроса, послужившего причиной выражения модифицированного мнения, в раздел «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)» помогает предполагаемым пользователям понять, а также выявить такие обстоятельства, когда они возникают. Следовательно, описание данного вопроса отдельно от других ключевых вопросов аудита, изложенных в разделе «Ключевые вопросы аудита», надлежащим образом выделяет его в аудиторском заключении (см. пункт 15). В Приложении к МСА 705 (пересмотренному) содержатся примеры влияния, оказываемого на вводную формулировку раздела «Ключевые вопросы аудита» в случаях, когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение и в аудиторском заключении излагаются прочие ключевые вопросы аудита. В пункте А58 настоящего стандарта показано, как должен быть представлен раздел «Ключевые вопросы аудита» в случае, когда аудитор определил, что, кроме вопросов, изложенных в разделах «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)» или «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности» аудиторского заключения, другие ключевые вопросы аудита, о которых необходимо проинформировать в аудиторском заключении, отсутствуют.

A7. Когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, информация о прочих ключевых вопросах аудита по-прежнему будет важна для более четкого понимания аудита предполагаемыми пользователями, а следовательно, применяются требования об определении ключевых вопросов аудита. Однако, поскольку отрицательное мнение выражается в обстоятельствах, когда аудитор пришел к выводу о том, что искажения в отдельности или в совокупности являются существенными и всеобъемлющими для финансовой отчетности^[12]:

(a) в зависимости от значимости вопроса или вопросов, которые послужили основанием для выражения отрицательного мнения, аудитор может принять решение о том, что все прочие вопросы не являются ключевыми вопросами аудита. В таких обстоятельствах применяется требование, предусмотренное в пункте 15 (см. пункт А58);

(b) если один или несколько вопросов, кроме вопроса или вопросов, которые послужили основанием для выражения отрицательного мнения, определены как ключевые вопросы аудита, особенно важно то чтобы описание таких прочих ключевых вопросов аудита косвенно не указывало на то, что финансовая отчетность в целом более надежна в отношении этих вопросов, чем можно было бы полагать в сложившихся обстоятельствах ввиду отрицательного мнения (см. пункт А47).

A8. МСА 706 (пересмотренный)^[13] устанавливает для аудиторов финансовой отчетности всех организаций механизмы включения дополнительной информации в аудиторское заключение с использованием разделов «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в случаях, когда аудитор считает это необходимым. В таких случаях в аудиторском заключении эти разделы приводятся отдельно от раздела «Ключевые вопросы аудита». Когда вопрос определяется как ключевой вопрос аудита, использование таких разделов не заменяет собой описания отдельного ключевого вопроса аудита в соответствии с пунктом 13^[14]. МСА 706 (пересмотренный)^[15] содержит дополнительные указания в отношении взаимосвязи между ключевыми вопросами аудита и разделами «Важные обстоятельства» согласно данному стандарту.

Определение ключевых вопросов аудита (см. пункты 9–10)

A9. Процесс принятия решений аудитором при определении ключевых вопросов аудита нацелен на выбор меньшего количества вопросов из тех, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, на основании суждения аудитора о том, какие вопросы являлись наиболее значимыми в рамках аудита финансовой отчетности за текущий период.

A10. Определение аудитором ключевых вопросов аудита ограничивается теми вопросами, которые являлись наиболее значимыми в рамках аудита финансовой отчетности за текущий период, даже в случае, когда была представлена сравнительная финансовая отчетность (то есть даже если мнение аудитора относится к каждому периоду, за который была представлена финансовая отчетность) ^[16].

A11. Несмотря на то, что аудитор определяет ключевые вопросы аудита для аудита финансовой отчетности за текущий период, а настоящий стандарт не требует от аудитора актуализировать ключевые вопросы аудита, представленные в аудиторском заключении за предыдущий период, аудитору тем не менее может быть полезно рассмотреть, не продолжает ли вопрос, который являлся ключевым вопросом аудита в ходе аудита финансовой отчетности за предыдущий период, оставаться ключевым вопросом аудита финансовой отчетности за текущий период.

Вопросы, требующие значительного внимания аудитора (см. пункт 9)

A12. Понятие «значительное внимание аудитора» отражает тот факт, что аудит основан на рисках и сосредоточен на выявлении и оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности, разработке и проведении аудиторских процедур в ответ на эти риски и на получении аудиторских доказательств, которые являются достаточными и надлежащими, чтобы сформировать основу для мнения аудитора. Чем выше оценка риска существенного искажения на уровне предпосылок для конкретного остатка по счету, вида операций или раскрытия информации, тем больший объем суждений обычно требуется при планировании и проведении аудиторских процедур и оценке их результатов. Чем выше оценка аудитором риска, тем более убедительные аудиторские доказательства аудитор обязан получить при разработке дальнейших аудиторских процедур^[17]. При получении более убедительных доказательств вследствие более высокой оценки риска аудитор может увеличить количество доказательств или получить доказательства, которые будут более уместными или надежными, например, путем придания большего значения получению доказательств от третьих лиц или за счет получения подтверждающих доказательств из нескольких независимых источников^[18].

A13. Следовательно, вопросы, которые осложняют получение аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств или осложняют формирование мнения о финансовой отчетности, могут иметь особое значение при определении аудитором ключевых вопросов аудита.

A14. Области, требующие значительного внимания аудитора, часто представляют собой области финансовой отчетности, которые связаны со сложностями или требуют применения руководством значимого суждения, а следовательно, обычно предполагают использование аудитором сложных или многосторонних суждений. В свою очередь это часто влияет на общую стратегию аудита, распределение ресурсов аудитором и объем работ, выполняемых в отношении таких вопросов в рамках аудита. Это может влиять, например, на уровень участия более опытных сотрудников в аудиторском задании или на привлечение эксперта аудитора или лиц, обладающих знаниями и опытом в особой области бухгалтерского учета или аудита, которые являются сотрудниками аудиторской организации или привлекаются ею для работы в данных областях.

A15. Различные МСА требуют определенного информационного взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление, и другими сторонами, которые могут иметь отношение к областям, требующим особого внимания аудитора. Например:

· МСА 260 (пересмотренный)^[19] требует, чтобы аудитор информировал лиц, отвечающих за корпоративное управление, о значительных сложностях, если такие возникают в ходе аудита. Международные стандарты аудита допускают возникновение потенциальных сложностей в отношении, например:

o операций со связанными сторонами^[20], особенно ограничений возможности аудитора получить аудиторские доказательства того, что все прочие аспекты операции со связанной стороной (кроме цены) соответствуют аспектам аналогичной операции между несвязанными сторонами;

o ограничений, связанных с проведением аудита группы, например, в тех случаях, когда доступ команды аудитора группы к информации может быть ограничен^[21];

· МСА 220^[22] устанавливает требования к руководителю задания в отношении проведения надлежащих консультаций по сложным или спорным вопросам. Например, аудитор может провести консультации с другими лицами в рамках аудиторской организации или за ее пределами по значимому специальному вопросу, что может свидетельствовать о том, что он является ключевым вопросом аудита. Руководитель задания также обязан обсудить в числе прочего значимые вопросы, возникшие в ходе выполнения аудиторского задания, с лицом, осуществляющим проверку качества выполнения задания^[23].

Особенности определения вопросов, требующих значительного внимания аудитора (см. пункт 9)

A16. Аудитор может на этапе планирования сформировать предварительную точку зрения по вопросам, которые, по всей вероятности, будут представлять собой области, требующие значительного внимания аудитора при проведении аудита, и, следовательно, могут являться ключевыми вопросами аудита. Аудитор может довести их до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, при обсуждении планируемого объема работ и сроков аудита в соответствии с МСА 260 (пересмотренным). Однако определение аудитором ключевых вопросов аудита основывается на результатах аудита или доказательствах, полученных в ходе аудита.

A17. В пункте 9 указаны определенные факторы, которые аудитор должен учитывать при определении вопросов, требующих его значительного внимания. Эти особенности в основном относятся к характеру вопросов, которые доводятся до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, и часто связаны с вопросами, раскрываемыми в финансовой отчетности; они также должны отражать области аудита финансовой отчетности, которые могут представлять особый интерес для предполагаемых пользователей. Тот факт, что эти особенности необходимо учитывать, не означает, что связанные с ними вопросы всегда являются ключевыми вопросами аудита; скорее, он свидетельствует о том, что вопросы, связанные с такими характерными особенностями, являются ключевыми вопросами аудита только в случае, если они определены как наиболее значимые для аудита в соответствии с пунктом 10. Так как особенности могут быть взаимосвязанными (например, вопросы, касающиеся обстоятельств, указанных в пунктах 9(b)–(c), могут также быть определены как значительные риски), возможность отнесения к определенному вопросу, который был доведен до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, более чем одной особенности может повысить вероятность того, что аудитор определит этот вопрос как ключевой вопрос аудита.

A18. Кроме вопросов, относящихся к определенным факторам, указанным в пункте 9, могут иметься другие вопросы, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, и которые требуют значительного внимания аудитора, а следовательно, могут быть определены как ключевые вопросы аудита согласно пункту 10. В состав таких вопросов могут входить, например, вопросы, которые имеют значение для проводимого аудита, но необязательно подлежат раскрытию в финансовой отчетности. Например, внедрение новой информационной системы (или значительных изменений в существующей информационной системе) в течение периода может представлять собой область, требующую значительного внимания аудитора, особенно если такое изменение оказало значительное влияние на общую стратегию аудита, применяемую аудитором, или связано со значительным риском (например, изменения в системе, влияющие на признание выручки).

Области оцененного повышенного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков, выявленных согласно МСА 315 (пересмотренному) (см. пункт 9(a))

A19. МСА 260 (пересмотренный) ^[24] требует, чтобы аудитор информировал лиц, отвечающих за корпоративное управление, о выявленных им значительных рисках. В пункте А13 МСА 260 (пересмотренного) объясняется, что аудитор может также информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о том, какие меры он планирует принять в отношении областей повышенных оцененных рисков существенного искажения.

A20. МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) определяет значительный риск как выявленный и оцененный риск существенного искажения, для которого оценка неотъемлемого риска близка к верхнему пределу спектра неотъемлемого риска из-за того, в какой степени факторы неотъемлемого риска влияют на сочетание вероятности возникновения искажения и величины потенциального искажения в случае возникновения такого искажения.^[25] Области, требующие применения руководством значимых суждений, и значительные необычные операции во многих случаях могут определяться как значительные риски. Следовательно, значительные риски обычно представляют собой области, требующие значительного внимания аудитора.

A21. Однако это может не относиться ко всем значительным рискам. Например, МСА 240^[26] допускает возникновение рисков недобросовестных действий при признании выручки и требует, чтобы аудитор рассматривал эти оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий как значительные риски. Кроме того, в МСА 240^[27] указывается, что в силу непредсказуемости действий, которые руководство может предпринять в обход действующей системы контроля, это представляет собой риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий, а следовательно, значительный риск. В зависимости от своего характера эти риски могут не требовать значительного внимания аудитора и, следовательно, не будут рассматриваться при определении аудитором ключевых вопросов аудита в соответствии с пунктом 10.

A22. МСА 315 (пересмотренный)^[28] поясняет, что в процессе аудита по мере получения дополнительных аудиторских доказательств оценка аудитором рисков существенного искажения на уровне предпосылок может меняться. Пересмотр оценки рисков аудитором и планируемых аудиторских процедур в отношении определенной области финансовой отчетности (то есть значительное изменение аудиторского подхода, например, если оценка рисков аудитором основывалась на ожидании того, что будет обеспечена операционная эффективность определенных средств контроля, однако аудитор получил аудиторские доказательства того, что средства контроля не функционировали эффективно в течение периода аудита, особенно в области, где имелся повышенный оцененный риск существенного искажения) может привести к тому, что область будет определена как требующая значительного внимания аудитора.

Значимые суждения аудитора в отношении областей финансовой отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, включая оценочные значения, которые являются объектами, связанными с высоким уровнем неопределенности оценки (см. пункт 9(b))

A23. МСА 260 (пересмотренный)^[29] требует, чтобы аудитор информировал лиц, отвечающих за корпоративное управление, о его точке зрения относительно значительных качественных аспектов практики ведения бухгалтерского учета в организации, в том числе учетной политики, оценочных значений и раскрытия информации в финансовой отчетности. Во многих случаях это относится к важнейшим оценочным значениям и соответствующему раскрытию информации, которые, по всей вероятности, будут являться областями, требующими значительного внимания аудитора, а также могут быть определены как значительные риски.

A24. Вместе с тем пользователями финансовой отчетности проявлен особый интерес к оценочным значениям, которые являются объектами, связанными с высоким уровнем неопределенности оценки в соответствии МСА 540 (пересмотренным)^[30] и которые могут не быть определены как значительные риски. Кроме того, такие оценочные значения сильно зависят от суждения руководства, часто представляют собой наиболее сложные области финансовой отчетности и могут требовать привлечения эксперта руководства и эксперта аудитора. Пользователями также отмечено, что учетная политика, которая оказывает значительное влияние на финансовую отчетность (и значительные изменения в этой политике), имеет значение для их понимания финансовой отчетности, особенно в обстоятельствах, когда существующая в организации практика не соответствует практике, принятой в отрасли.

Влияние на аудит значительных событий или операций, имевших место в течение периода (см. пункт 9(c))

A25. События или операции, которые оказали значительное влияние на финансовую отчетность или аудит, могут представлять собой области, требующие значительного внимания аудитора, и могут быть определены как значительные риски. Например, аудитор на разных этапах аудита мог проводить подробное обсуждение с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, вопросов влияния на финансовую отчетность значительных операций со связанными сторонами или значительных операций, выходящих за рамки обычной хозяйственной деятельности организации или по иным причинам представляющихся необычными^[31]. Руководство могло применять сложные или многосторонние суждения в отношении признания, оценки, представления или раскрытия таких операций, что могло оказать значительное влияние на общую стратегию аудитора.

A26. Значительные изменения в экономике, бухгалтерском учете, регулировании, отрасли или в других областях, которые повлияли на допущения или суждения руководства, также могут оказать влияние на общий подход аудитора к аудиту и привести к возникновению вопроса, требующего значительного внимания аудитора.

Наиболее значимые вопросы (см. пункт 10)

A27. Вопросы, которые требовали значительного внимания аудитора, также могли послужить причиной значительного взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Характер и объем информационного взаимодействия по таким вопросам с лицами, отвечающими за корпоративное управление, часто указывают на то, какие вопросы являются наиболее значимыми для аудита. Например, аудитор мог осуществлять более детальное, частое или активное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, по более сложным и неоднозначным вопросам, таким как применение значимых положений учетной политики, которые являлись предметом значимых суждений аудитора или руководства.

A28. Понятие «наиболее значимые вопросы» применяется в контексте организации и проводимого аудита. По сути, определение аудитором ключевых вопросов аудита и информирование о них направлено на выявление особых вопросов аудита и предполагает вынесение суждений о их важности относительно других вопросов аудита.

A29. Прочие особенности, которые могут иметь значение для определения относительной значимости вопроса, о котором были проинформированы лица, отвечающие за корпоративное управление, и для определения того, является ли этот вопрос ключевым вопросом аудита, включают следующее:

· важность вопроса для понимания финансовой отчетности в целом ее предполагаемыми пользователями, в особенности его существенность для финансовой отчетности;

· характер соответствующей учетной политики, относящейся к данному вопросу, или уровень сложности или субъективности при выборе руководством соответствующей политики по сравнению с другими организациями этой отрасли;

· характер и существенность, в количественном или качественном отношении, исправленных и накопленных неисправленных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок, связанных с вопросом, если такие имеются;

· характер и уровень усилий в рамках аудита, необходимых для изучения вопроса, в том числе:

o уровень специальных знаний или навыков, необходимых для проведения аудиторских процедур с целью изучения вопроса или оценки результатов проведения этих процедур, если такие необходимы;

o характер консультаций по данному вопросу, предоставляемых сторонними по отношению к аудиторской группе лицами;

· характер и уровень сложности при применении аудиторских процедур, оценке результатов таких процедур и получении уместных и надежных доказательств, на которых будет основываться аудиторское мнение, особенно когда суждения аудитора становятся более субъективными;

· серьезность выявленных недостатков системы контроля, имеющих отношение к вопросу;

· то, был ли вопрос связан с рядом отдельных, но взаимосвязанных аспектов аудита. Например, долгосрочные договоры могут требовать значительного внимания аудитора в связи с признанием выручки, судебными разбирательствами или иными непредвиденными обстоятельствами и могут оказывать влияние на другие оценочные значения.

A30. Определение того, сколько и какие из вопросов, которые требовали значительного внимания аудитора, были наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период, является предметом профессионального суждения. Количество ключевых вопросов аудита, подлежащих отражению в аудиторском заключении, может зависеть от размера и сложности организации, характера ее бизнеса и окружения, а также от фактов и обстоятельств выполнения аудиторского задания. Как правило, чем больше количество вопросов, первоначально определенных в качестве ключевых вопросов аудита, тем выше вероятность того, что аудитору может понадобиться пересмотреть, насколько эти вопросы соответствуют определению ключевого вопроса аудита. Слишком длинные перечни ключевых вопросов аудита могут противоречить представлению о том, что такие вопросы являются наиболее значимыми для аудита.

Информирование о ключевых вопросах аудита

Отдельный раздел «Ключевые вопросы аудита» в аудиторском заключении (см. пункт 11)

A31. Расположение отдельного раздела «Ключевые вопросы аудита» в непосредственной близости от мнения аудитора может подчеркнуть важность такой информации и указать на предполагаемую ценность информации о выполнявшемся задании для предполагаемых пользователей.

A32. Порядок изложения отдельных вопросов в разделе «Ключевые вопросы аудита» является предметом профессионального суждения. Например, такая информация может быть изложена в порядке ее относительной важности, согласно суждению аудитора, или может соответствовать порядку раскрытия вопросов в финансовой отчетности. Требование пункта 11 о включении подзаголовков направлено на дальнейшую дифференциацию вопросов.

A33. В случае представления сравнительной финансовой информации вводная формулировка раздела «Ключевые вопросы аудита» изменяется таким образом, чтобы привлечь внимание к тому, что указанные ключевые вопросы аудита относятся только к аудиту финансовой отчетности за текущий период и могут содержать ссылку на конкретный период, который охватывает данная финансовая отчетность (например, за «год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года»).

Описание отдельных ключевых вопросов аудита (см. пункт 13)

A34. Адекватность описания ключевого вопроса аудита является предметом профессионального суждения. Описание ключевого вопроса аудита направлено на то, чтобы предоставить краткое и сбалансированное объяснение, которое поможет предполагаемым пользователям понять, почему вопрос являлся одним из наиболее значимых для аудита и как он был изучен в рамках аудита. Ограниченное использование узкоспециальных аудиторских терминов также позволяет предполагаемым пользователям, не обладающим достаточными знаниями в области аудита, понять основания для особого рассмотрения аудитором определенных вопросов в ходе аудита. Характер и уровень информации, предоставленной аудитором, предполагают сбалансированность в контексте ответственности соответствующих сторон (то есть аудитор предоставляет полезные сведения в сжатой и понятной форме и при этом не является ненадлежащим источником первоначальной информации об организации).

A35. Первоначальная информация – это любые сведения об организации, которые не были размещены организацией в открытом доступе на иных основаниях (например, не были включены в состав финансовой отчетности или иной информации, имевшейся на дату аудиторского заключения, или упомянуты в рамках других устных или письменных сообщений руководства или лиц, отвечающих за корпоративное управление, таких как предварительное объявление финансовой информации или брифинги инвесторов). Ответственность за такую информацию несет руководство организации и лица, отвечающие за корпоративное управление.

A36. Для аудитора представляется уместным искать возможности для того, чтобы избежать описания ключевого вопроса аудита, ненадлежащим образом раскрывающего первоначальную информацию об организации. Описание ключевого вопроса аудита как такое обычно не является первоначальной информацией об организации, так как этот вопрос излагается в контексте аудита. Однако аудитор может счесть необходимым включить дополнительную информацию, чтобы объяснить, почему вопрос рассматривался как один из наиболее значимых для аудита и, следовательно, был определен как ключевой вопрос аудита, а также как вопрос был решен в рамках аудита, при условии что раскрытие такой информации не запрещено законом или нормативным актом. Если аудитор определяет такую информацию как необходимую, он может предложить руководству или лицам, отвечающим за корпоративное управление, раскрыть дополнительную информацию вместо предоставления аудитором первоначальной информации в аудиторском заключении.

A37. Руководство или лица, отвечающие за корпоративное управление, могут принять решение о раскрытии новой или расширенной информации в финансовой отчетности или в ином разделе годового отчета в отношении ключевого вопроса аудита ввиду того, что вопрос будет включен в аудиторское заключение. Такая новая или расширенная информация, например, может быть раскрыта для того, чтобы предоставить более детальную информацию о чувствительности основных допущений, использованных в оценочных значениях, или об обосновании организацией определенной практики или политики бухгалтерского учета, если применимая концепция подготовки финансовой отчетности предусматривает допустимые альтернативы.

A38. МСА 720 (пересмотренный)^[32] определяет термин «годовой отчет» и разъясняет, что такие документы, как отчет руководства, комментарии руководства, операционный и финансовый анализ или аналогичные отчеты лиц, отвечающих за корпоративное управление (например, отчет директоров), заявление председателя, заявление о корпоративном управлении или отчеты о системе внутреннего контроля или оценке рисков, могут входить в состав годового отчета; МСА 720 (пересмотренный) устанавливает обязанности аудитора в отношении прочей информации, содержащейся в годовом отчете. Хотя мнение аудитора о финансовой отчетности не охватывает прочую информацию, аудитор может учесть эту информацию, а также иные сообщения организации, имеющиеся в открытом доступе, или другие надежные источники при составлении описания ключевого вопроса аудита.

A39. Аудиторская документация, подготовленная в ходе аудита, также может быть полезна для аудитора при составлении описания ключевого вопроса аудита. Например, письменные сообщения или документально оформленные аудитором устные сообщения для лиц, отвечающих за корпоративное управление, и другая аудиторская документация представляют собой достаточное основание для включения аудитором информации в аудиторское заключение. Это объясняется тем, что аудиторская документация согласно МСА 230 предназначена для оформления значимых вопросов, возникших в ходе аудита, выводов по ним и значимых профессиональных суждений, использованных в этих выводах, и служит для отражения характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур, их результатов и полученных аудиторских доказательств. Такая документация может помочь аудитору составить описание ключевых вопросов аудита, объясняющее значимость вопроса, а также выполнить требование пункта 18.

Ссылка на раскрытие вопроса в финансовой отчетности (см. пункт 13)

A40. Пункты 13(а)–(b) требуют описания каждого ключевого вопроса аудита, чтобы объяснить, почему аудитор счел вопрос одним из наиболее значимых в рамках аудита и как вопрос был изучен в ходе аудита. Следовательно, описание ключевых вопросов аудита не является лишь повторением того, что раскрыто в финансовой отчетности. Однако ссылка на любую соответствующую раскрытую информацию позволяет предполагаемым пользователям лучше понять, как руководство решало вопрос при подготовке финансовой отчетности.

A41. В дополнение к ссылке на соответствующую раскрытую информацию аудитор может привлечь внимание к ключевым аспектам этой информации. Степень раскрытия руководством конкретных аспектов или факторов в отношении того, как определенный вопрос влияет на финансовую отчетность за текущий период, может помочь аудитору точно определить конкретные аспекты того, как вопрос был изучен в рамках аудита, чтобы предполагаемые пользователи могли понять, почему вопрос является ключевым вопросом аудита. Например:

· если организация включает полноценное раскрытие информации об оценочных значениях, аудитор может обратить внимание на раскрытие информации об основных допущениях, о диапазоне возможных результатов и иной качественной и количественной информации, раскрытой в отношении основных источников неопределенности оценки или важнейших оценочных значений, в рамках объяснения того, почему вопрос являлся одним из наиболее значимых для аудита и как он был изучен в ходе аудита;

· если аудитор в соответствии с МСА 570 (пересмотренным) приходит к выводу о том, что существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут привести к значительным сомнениям в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность, отсутствует, он может, тем не менее, определить, что один или несколько вопросов, относящихся к данному выводу, сделанному в результате выполненной аудитором работы согласно МСА 570 (пересмотренному), являются ключевыми вопросами аудита. В таких обстоятельствах описание аудитором данных ключевых вопросов аудита в аудиторском заключении может охватывать аспекты указанных событий или условий, раскрытых в финансовой отчетности, таких как существенные операционные убытки, имеющиеся возможности заимствований и возможность рефинансирования долга или несоблюдение кредитных договоров и соответствующие смягчающие обстоятельства^[33].

Почему аудитор счел вопрос одним из наиболее значимых для аудита (см. пункт 13(a))

A42. Описание ключевого вопроса аудита в аудиторском заключении предназначено для того, чтобы объяснить, почему вопрос был определен как ключевой вопрос аудита. Следовательно, требования пунктов 9–10 и материалы руководства по применению, изложенные в пунктах A12–A29, в отношении определения ключевых вопросов аудита могут также быть полезными для аудитора при рассмотрении того, как такие вопросы должны быть изложены в аудиторском заключении. Например, объяснение факторов, которые привели аудитора к выводу о том, что определенный вопрос требовал значительного внимания аудитора и был наиболее значимым для аудита, будет, по всей вероятности, представлять интерес для предполагаемых пользователей.

A43. При определении того, что именно следует включить в описание ключевого вопроса аудита, аудитор должен учитывать уместность информации для предполагаемых пользователей. К этому можно отнести вопрос, позволит ли описание лучше понять аудит и суждения аудитора.

A44. Установление непосредственной связи между вопросом и определенными обстоятельствами организации может также помочь минимизировать возможность того, что такие описания станут слишком стандартизированными и менее полезными. Например, некоторые вопросы могут быть определены как ключевые вопросы аудита рядом организаций определенной отрасли в силу обстоятельств отрасли или сложности составления финансовой отчетности. При описании причины, по которой аудитор счел вопрос одним из наиболее значимых, аудитор может счесть целесообразным указать аспекты, характерные для организации (например, обстоятельства, повлиявшие на соответствующие суждения, вынесенные при составлении финансовой отчетности за текущий период), чтобы сделать описание более полезным для предполагаемых пользователей. Это также может быть важно для описания ключевого вопроса аудита, который повторяется в течение нескольких периодов.

A45. Описание также может содержать ссылку на основные особенности, которые привели к тому, что аудитор с учетом обстоятельств аудита определил вопрос как один из наиболее значимых, например:

· экономические условия, которые повлияли на возможности аудитора получить аудиторские доказательства, например неактивные рынки для определенных финансовых инструментов;

· новая или разрабатываемая учетная политика, например вопросы, относящиеся к организации или отрасли, по которым аудиторская группа консультировалась с собственными экспертами аудиторской организации;

· изменения в стратегии организации или модели бизнеса, которые оказали существенное влияние на финансовую отчетность.

Как вопрос был изучен в рамках аудита (см. пункт 13(b))

A46. Уровень детализации, обеспечиваемый в аудиторском заключении при описании того, как ключевой вопрос аудита был изучен в рамках аудита, является предметом профессионального суждения. В соответствии с пунктом 13(b) аудитор может включить в описание:

· аспекты проведенных им ответных процедур или использованного им подхода, которые наиболее применимы к вопросу или соответствуют оцененному риску существенного искажения;

· краткий обзор выполненных процедур;

· указание на результат процедур, проведенных аудитором, или

· основные наблюдения по данному вопросу

либо какую-либо комбинацию этих элементов.

Законы, нормативные акты или национальные стандарты аудита могут устанавливать определенную форму или содержание описания ключевого вопроса аудита или могут предусматривать включение одного или нескольких таких элементов.

A47. Чтобы предполагаемые пользователи понимали значимость ключевого вопроса аудита в контексте аудита финансовой отчетности в целом, а также взаимосвязь между ключевыми вопросами аудита и другими элементами аудиторского заключения, включая мнение аудитора, может потребоваться особая осторожность в формулировке, используемой для описания ключевого вопроса аудита, чтобы она:

· не давала оснований полагать, что вопрос не был надлежащим образом рассмотрен аудитором при формировании мнения о финансовой отчетности;

· обеспечивала связь вопроса непосредственно с конкретными обстоятельствами организации, позволяя при этом избежать общих или стандартных фраз;

· учитывала то, как вопрос изложен в составе соответствующей информации, раскрываемой в финансовой отчетности, если такая имеется;

· не содержала и не предполагала выражения отдельного мнения по индивидуальным элементам финансовой отчетности.

A48. Описание аспектов проведенных аудитором ответных процедур или использованного им подхода к вопросу, особенно если подход к аудиту требовал значительной адаптации в соответствии с фактами и обстоятельствами организации, может помочь предполагаемым пользователям в понимании необычных обстоятельств и значимых суждений аудитора, необходимых для принятия мер по реагированию на риск существенного искажения. Кроме того, подход к аудиту в определенный период может определяться конкретными обстоятельствами организации, экономическими условиями или изменениями в отрасли. Полезной для аудитора может также быть ссылка на характер и объем информационного взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление, по указанному вопросу.

A49. Например, при описании подхода аудитора к оценочному значению, которое было определено как имеющее высокий уровень неопределенности оценки, такому как оценка сложных финансовых инструментов, аудитор может счесть целесообразным указать, что он использовал или привлекал эксперта аудитора. Такая ссылка на привлечение эксперта аудитора не снижает ответственности аудитора за выражение мнения о финансовой отчетности и, следовательно, не противоречит пунктам 14–15 МСА 620^[34].

A50. При описании процедур, проведенных аудитором, особенно в сложных областях аудита, требующих применения суждений, могут возникать сложности. В частности, сложности может вызывать обобщенное изложение в краткой форме проведенных процедур, которое обеспечивало бы адекватную информацию о характере и объеме процедур, проведенных в ответ на оцененный риск существенного искажения, и об использованных значимых суждениях аудитора. Тем не менее аудитор может счесть необходимым описать некоторые проведенные процедуры, чтобы сообщить о том, как вопрос был изучен в рамках аудита. Такое описание может в основном носить общий характер, но не включать детального изложения процедур.

A51. Как указано в пункте А46, аудитор может также предоставить указание на результат проведенных им ответных процедур в описании ключевого вопроса аудита в аудиторском заключении. Однако в этом случае необходимо соблюдать осторожность, чтобы не создалось впечатление, что описание содержит особое мнение по отдельному ключевому вопросу аудита или каким-либо образом подвергает сомнению мнение аудитора о финансовой отчетности в целом.

Обстоятельства, при которых информация о вопросе, определенном как ключевой вопрос аудита, не сообщается в аудиторском заключении (см. пункт 14)

A52. Законом или нормативным актом может быть запрещено публичное раскрытие руководством или аудитором конкретного вопроса, определенного как ключевой вопрос аудита. Например, законом или нормативным актом может быть, в частности, запрещено размещение в открытом доступе информации, которая может помешать проведению расследования соответствующим уполномоченным органом совершенного или предполагаемого противоправного действия (например, вопросы, связанные или предположительно связанные с отмыванием денег).

A53. Как указано в пункте 14(b), случаи, когда информация о вопросе, определенном как ключевой вопрос аудита, не может быть сообщена в аудиторском заключении, встречаются крайне редко. Это объясняется тем, что обеспечение более высокого уровня прозрачности аудита для предполагаемых пользователей считается направленным на благо интересов общества. Следовательно, решение не сообщать информацию о ключевом вопросе аудита правомерно только в случаях, когда отрицательные последствия сообщения такой информации для организации, как обоснованно можно предположить, превысят общественно значимую пользу от ее сообщения.

A54. Решение не информировать о ключевом вопросе аудита принимается с учетом фактов и обстоятельств, связанных с этим вопросом. Информационное взаимодействие с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, помогает аудитору понять мнение руководства относительно значительности отрицательных последствий, которые могут возникнуть в результате информирования о вопросе. В частности, информационное взаимодействие с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, помогает аудитору сформировать суждение при принятии решения о том, сообщать ли информацию о вопросе, так как это:

· помогает аудитору понять, почему вопрос не был раскрыт организацией публично (например, если в соответствии с законом, нормативным актом или определенными концепциями подготовки финансовой отчетности разрешается отсроченное раскрытие или нераскрытие вопроса), и узнать точку зрения руководства на отрицательные последствия его раскрытия, если такие возможны. Руководство может привлечь внимание к некоторым аспектам закона или нормативного акта либо других авторитетных источников, которые могут иметь значение для рассмотрения отрицательных последствий (например, такие аспекты могут включать нанесение ущерба коммерческим переговорам или конкурентоспособности организации). Однако точка зрения руководства об отрицательных последствиях сама по себе не освобождает аудитора от необходимости определить, можно ли достаточно обоснованно предположить, что отрицательные последствия сообщения такой информации превысят общественно значимую пользу от ее сообщения, согласно пункту 14(b);

· указывает, имело ли место какое-либо информационное взаимодействие с регулирующими, правоохранительными или надзорными органами по данному вопросу, в частности, будет ли подтверждено в результате таких обсуждений утверждение руководства о том, почему публичное раскрытие информации о вопросе не является надлежащим;

· позволяет аудитору в соответствующих обстоятельствах предложить руководству и лицам, отвечающим за корпоративное управление, раскрыть публично соответствующую информацию о вопросе. В частности, такое возможно, если опасения руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, ограничиваются определенными аспектами, относящимися к вопросу, вследствие чего некоторая информация о вопросе может быть менее конфиденциальной и ее можно сообщить.

Аудитор также может счесть необходимым получить письменное заявление от руководства о том, почему публичное раскрытие вопроса является неуместным, включая мнение руководства о значительности отрицательных последствий, которые могут возникнуть в результате такого информирования.

A55. Аудитору также может быть необходимо рассмотреть последствия информирования о вопросе, который был определен как ключевой вопрос аудита, в контексте соответствующих этических требований. Кроме того, в соответствии с законом или нормативным актом от аудитора может требоваться осуществление информационного взаимодействия с соответствующими регулирующими, правоохранительными или надзорными органами в отношении такого вопроса, независимо от того, сообщена ли информация о вопросе в аудиторском заключении. Такое информационное взаимодействие также может быть полезным для рассмотрения аудитором отрицательных последствий, которые могут возникнуть в результате информирования о вопросе.

A56. Рассматриваемые аудитором аспекты в отношении решения не информировать о вопросе носят сложный характер и требуют применения значимых аудиторских суждений. Следовательно, аудитор может счесть целесообразным прибегнуть к услугам юриста.

Форма и содержание раздела «Ключевые вопросы аудита» в случае иных обстоятельств (см. пункт 16)

A57. Требование пункта 16 применяется к трем видам обстоятельств:

(a) аудитор определяет в соответствии с пунктом 10, что ключевые вопросы аудита отсутствуют (см. пункт А59);

(b) аудитор определяет в соответствии с пунктом 14, что информация о ключевом вопросе аудита не будет сообщена в аудиторском заключении и что иные вопросы, которые можно определить как ключевые вопросы аудита, отсутствуют;

(c) в качестве ключевых вопросов аудита определены только те вопросы, информация о которых сообщена в соответствии с пунктом 15.

A58. Ниже приводится пример формулировки в аудиторском заключении в случае, если аудитор определил, что ключевые вопросы аудита, о которых необходимо сообщить, отсутствуют:

Ключевые вопросы аудита

Мы определили, что [за исключением вопроса, изложенного в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)» или в разделе «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности»] отсутствуют [иные] ключевые вопросы аудита, о которых необходимо сообщить в нашем заключении.

A59. Определение ключевых вопросов аудита предполагает вынесение суждения об относительной важности вопросов, требующих значительного внимания аудитора. Следовательно, случаи, когда аудитор полного комплекта финансовой отчетности общего назначения организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, не определил как минимум один ключевой вопрос аудита из числа вопросов, доведенных до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, для раскрытия в аудиторском заключении, могут встречаться редко. Однако в некоторых особых обстоятельствах (например, если организация, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, осуществляет деятельность в очень ограниченном объеме) аудитор может определить, что ключевые вопросы аудита согласно пункту 10 отсутствуют, так как отсутствуют вопросы, которые требовали его значительного внимания.

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление (см. пункт 17)

A60. МСА 260 (пересмотренный)^[35] требует, чтобы аудитор своевременно осуществлял информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Своевременность информационного взаимодействия по ключевым вопросам аудита будет зависеть от обстоятельств выполнения задания. Однако аудитор может предварительно проинформировать о своей точке зрения на ключевые вопросы аудита при обсуждении планируемого объема аудита и сроков его проведения и может дополнительно обсудить такие вопросы в рамках информирования о вопросах, которые привлекли его внимание. Это поможет частично устранить сложности практического характера в организации эффективного двустороннего диалога о ключевых вопросах аудита в период подготовки финансовой отчетности к выпуску.

A61. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, позволяет им получить сведения о ключевых вопросах аудита, о которых аудитор намерен сообщить в аудиторском заключении, и предоставляет им возможность получить дополнительные разъяснения в случае необходимости. Аудитор может счесть целесообразным предоставить лицам, отвечающим за корпоративное управление, проект аудиторского заключения для содействия такому обсуждению. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, предусматривает признание их важной роли в осуществлении контроля за процессом составления финансовой отчетности и предоставляет возможность лицам, отвечающим за корпоративное управление, понять, на каком основании аудитор принимал решения в отношении ключевых вопросов аудита и как эти вопросы будут изложены в аудиторском заключении. Это также дает возможность лицам, отвечающим за корпоративное управление, рассмотреть, будет ли полезным раскрытие новой или расширенной информации в контексте того, что информация об этих вопросах будет сообщена в аудиторском заключении.

A62. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, согласно требованиям пункта 17(а) также осуществляется в отношении тех исключительно редких обстоятельств, когда о вопросе, определенном как ключевой вопрос аудита, не сообщается в аудиторском заключении (см. пункты 14 и А54).

A63. Требование пункта 17(b) об информационном взаимодействии с лицами, отвечающими за корпоративное управление, в случаях, когда аудитор определил отсутствие ключевых вопросов аудита, о которых необходимо проинформировать в аудиторском заключении, может предоставить аудитору возможность провести дополнительное обсуждение с иными лицами, осведомленными о проведении аудита и о значимых вопросах, которые могли возникнуть (включая лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания, если такое было назначено). Эти обсуждения могут привести к пересмотру аудитором решения об отсутствии ключевых вопросов аудита.

Документация (см. пункт 18)

A64. Пункт 8 МСА 230 требует, чтобы аудитор подготовил аудиторскую документацию, которая является достаточной для того, чтобы опытный аудитор, ранее не участвовавший в данном аудите, мог понять в том числе значимые профессиональные суждения. В контексте ключевых вопросов аудита эти профессиональные суждения включают выявление из числа вопросов, доведенных до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, тех вопросов, которые требовали значительного внимания аудитора, а также определение того, является ли каждый из этих вопросов ключевым вопросом аудита. Такие суждения аудитора, по всей вероятности, будут подтверждаться документацией по информационному взаимодействию аудитора с лицами, отвечающими за корпоративное управление, и аудиторской документацией по каждому отдельному вопросу (см. пункт А39), а также некоторой иной аудиторской документацией по значимым вопросам, возникающим в ходе аудита (например, итоговым меморандумом). Однако настоящий стандарт не требует, чтобы аудитор документально оформлял причину, по которой другие вопросы, доведенные до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, не являлись вопросами, которые требовали его значительного внимания.

---

^[1] МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

^[2] МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности», пункты 22–23.

^[3] Данное предложение введено в Российской Федерации.

^[4] МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», пункты 30–31.

^[5] МСА 705 (пересмотренный), пункт 29.

^[6] МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения».

^[7] МСА 230«Аудиторская документация», пункты 8–11 и А6.

^[8] МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление».

^[9] МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», пункт 4.

^[10] МСА 700 (пересмотренный), пункты 10–15 и A1–A15.

^[11] См. пункт A7 МСА 705 (пересмотренного).

^[12] МСА 705 (пересмотренный), пункт 8.

^[13] МСА 706 (пересмотренный) «Разделы “Важные обстоятельства” и “Прочие сведения” в аудиторском заключении».

^[14] См. пункты 8(b) и 10(b) МСА 706 (пересмотренного).

^[15] МСА 706 (пересмотренный), пункты А1–А3.

^[16] См. МСА 710 «Сравнительная информация – сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность».

^[17] МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», пункт 7(b).

^[18] МСА 330, пункт A19.

^[19] МСА 260 (пересмотренный), пункты 16(b) и А21.

^[20] МСА 550 «Связанные стороны», пункт А42.

^[21] МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)», пункт 49(d).

^[22] МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности», пункт 18.

^[23] МСА 220, пункт 19.

^[24] МСА 260 (пересмотренный), пункт 15.

^[25] МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 12(l).

^[26] МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности», пункты 26–27.

^[27] МСА 240, пункт 31.

^[28] МСА 315 (пересмотренный), пункт 31.

^[29] МСА 260 (пересмотренный), пункт 16(а).

^[30] См. пункты 16–17 МСА 540(пересмотренного) «Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации».

^[31] См. пункты 16(a), 16(c) и A22, а также Приложение 2 в МСА 260 (пересмотренном).

^[32] МСА 720 (пересмотренный) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации», пункты 12(а) и А1–А3.

^[33] См. пункт A3 МСА 570 (пересмотренного).

^[34] МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора».

^[35] МСА 260 (пересмотренный), пункт 21.